In unserer Beitragsreihe „Die Grundlagen der Verrechnungspreise“ werden wir in den kommenden Wochen die Grundlagen der Verrechnungspreise näher beleuchten und einen ersten Überblick über das Thema geben.

verständlich. einfach. praxisnah.

Unsere Kurzbeiträge richten sich sowohl an Interessierte mit ersten Berührungspunkten zum Thema Verrechnungspreise als auch an erfahrene Verrechnungspreispraktiker. Nach einem Einstieg in die Grundlagen und Begrifflichkeiten tauchen wir im weiteren Verlauf der Beitragsreihe zunehmend in Details und praktische Implikationen ein und freuen uns auf den Austausch mit Ihnen.

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Unser heutiges Thema: Die Verrechnungspreisdokumentation

1. Die Verrechnungspreisdokumentation

Nachdem wir in den letzten Wochen den Fremdvergleichsgrundsatz und die nationalen Verrechnungspreisvorschriften sowie die internationalen Grundsätze näher beleuchtet haben, widmen wir uns im folgenden Beitrag der Verrechnungspreisdokumentation – im Wortlaut der nationalen Verrechnungspreisvorschriften den „Aufzeichnungspflichten“ deutscher Steuerpflichtiger.

Die allgemeinen Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 1 AO (Abgabenordnung) besagen, dass neben der Amtsermittlungspflicht der Finanzbehörde die Pflicht der Beteiligten zur Mitwirkung an der Sachverhaltsaufklärung besteht. Diese Mitwirkungspflicht wird in § 90 Abs. 2 AO (Erhöhte Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten) und § 90 Abs. 3 AO (Besondere Mitwirkungspflichten) auf Sachverhalte außerhalb des Geltungsbereichs der Abgabenordnung (also auf Auslandssachverhalte) erweitert. Die nationalen Verrechnungspreisvorschriften (im Zusammenhang mit der Verrechnungspreisdokumentation) sind, wie in der letzten Woche dargestellt, in den folgenden Gesetzen, Verordnungen und Verwaltungsgrundsätzen geregelt:

• § 90 Abs. 3 AO; in Verbindung mit der
• Gewinnabgrenzungsaufzeichnungs-Verordnung (GaufzV); die
• Verwaltungsgrundsätze 2020 vom 3. Dezember 2020; sowie die
• Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise 2023 vom 6. Juni 2023 (insbesondere Anlage 1, den OECD-Verrechnungspreisleitlinien).

Wesentliche Angaben zu Art, Inhalt und Umfang von Aufzeichnungen i.S.d. § 90 Abs. 3 AO sind in der GaufzV geregelt. Ergänzend hierzu enthalten die Anhänge I und II zu Kapitel V der OECD-Verrechnungspreisleitlinien eine Auflistung von Informationen, die regelmäßig in einer Verrechnungspreisdokumentation enthalten sein sollten.

Was hat die OECD mit den deutschen Verrechnungspreisdokumentationsvorschriften zu tun?

Im Juli 2017 hat die OECD die Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Finanzverwaltungen veröffentlicht. Diese enthielten (und enthalten in der aktuell gültigen Fassung vom Januar 2022) in Kapitel V Ausführungen zur Verrechnungspreisdokumentation. Mit den Ausführungen zu den Zielen und Anforderungen an die Verrechnungspreisdokumentation, der Einführung des dreistufigen Ansatzes zur Erstellung der Verrechnungspreisdokumentation (dazu im Folgenden mehr) sowie den Hinweisen zu Einzelmaßnahmen im Zusammenhang mit der Umsetzung der Anforderungen an die Verrechnungspreisdokumentation, wurden erstmals umfassende internationale Vorgaben erarbeitet und umgesetzt.

Aus unserem Beitrag zu den nationalen Verrechnungspreisvorschriften und internationalen Grundsätzen erinnern wir uns, dass der Regelungscharakter der OECD-Verrechnungspreisleitlinien auf lokaler Ebene nicht verbindlich ist, sondern eine Umsetzung der Leitlinien in nationales Recht erfordert. Dies ist mit der Veröffentlichung der GaufzV vom 12. Juli 2017 geschehen, die die Vorgängerversion der GAufzV aus dem Jahr 2003 ersetzt und den dreistufigen Ansatz der OECD-Verrechnungspreisleitlinien (Master File, Local File und Country-by-Country Report) in deutsches Recht umsetzt.

Grundsätzlich haben die Staaten die Hoheit über die nationale Umsetzung der Dokumentationsvorschriften. Dies sollte jedoch nur gelten, soweit diese nationalen Ergänzungen und Umsetzungen nicht im Widerspruch zu den Grundsätzen stehen. Auch hinsichtlich der von der OECD vorgeschlagenen Einzelmaßnahmen zur Umsetzung der Verrechnungspreisdokumentationsvorschriften (z.B. die Verpflichtung zur Einreichung der Verrechnungspreisdokumentation mit der Steuererklärung) haben die Staaten unterschiedliche Regelungen in nationales Recht umgesetzt. Deutschland hat sich z.B. gegen eine verpflichtende Abgabe mit der Steuererklärung entschieden (dazu später mehr).

2. Die Ziele einer Verrechnungspreisdokumentation

Die Aufzeichnungspflicht als besondere Ausprägung der allgemeinen Mitwirkungspflichten zielt insbesondere darauf ab, dass

1. sichergestellt wird, dass der Steuerpflichtige die Anforderungen des Fremdvergleichsgrundsatzes berücksichtigt;
2. die Steuerverwaltung die notwendigen Informationen erhält, um eine sachverständige Risikobeurteilung vornehmen zu können; und
3. die Steuerverwaltung die steuerlich relevanten Informationen erhält, die sie bei der Durchführung einer Prüfung der grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen zwischen einander nahestehenden Personen (Verrechnungspreisprüfungen) benötigt.

Die Aufzeichnungen gemäß § 90 Abs. 3 AO (sog. Verrechnungspreisdokumentation) tragen somit dazu bei, dass ein sachverständiger Dritter innerhalb angemessener Zeit feststellen kann, welche Sachverhalte der Steuerpflichtige im Rahmen seiner Geschäftsbeziehungen tatsächlich verwirklicht hat und ob und inwieweit er dabei den Fremdvergleichsgrundsatz beachtet hat.

Die Aufzeichnungen gemäß § 90 Abs. 3 AO müssen das ernsthafte Bemühen des Steuerpflichtigen um eine fremdvergleichskonforme Gestaltung seiner Geschäftsbeziehungen belegen (§ 2 Abs. 1 GAufzV). Das ernsthafte Bemühen ist anhand objektiver Umstände glaubhaft zu machen.

3. Der dreistufige Dokumentationsansatz

Gemäß den OECD-Verrechnungspreisleitlinien sollten die Staaten ihren Dokumentationsansatz standardisieren und einen Ansatz auf drei Ebenen strukturieren:

1. Eine Stammdokumentation („Master File“), die standardisierte Informationen bereitstellt, die für alle Unternehmen der Gruppe relevant sind;
2. Eine Einzeldokumentation („Local File“), welche die wesentlichen Transaktionen der lokalen Gesellschaft beschreibt; sowie
3. Einen Länderbezogenen Bericht („Country-by-Country-Report“ oder „CbCR“), der Informationen über die globale Allokation des Einkommens, der bezahlten Steuern des multinationalen Unternehmens und Indikatoren über die wirtschaftlichen Aktivitäten an den internationalen Standorten gibt.

Auf die konkreten Inhalte der drei Dokumentationsberichte wird im Folgenden eingegangen.

4. Die Inhalte der Verrechnungspreisdokumentation

Das Master File (Stammdokumentation)

Im Rahmen der Verrechnungspreisdokumentation muss der Steuerpflichtige gemäß § 90 Abs. 3 Satz 3 AO unter bestimmten Voraussetzungen eine Stammdokumentation für ein Unternehmen erstellen. Diese Regelung setzt die Empfehlungen des OECD/G20-Abschlussberichts zu Aktionspunkt 13 des BEPS-Projekts vom 5. Oktober 2015 in nationales Recht um. Die Inhalte dieses Abschlussberichts wurden in Kapitel V und Anhang I zu Kapitel V der OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2017 übernommen. Die Stammdokumentation hat das Ziel, den Steuerverwaltungen einen Überblick über die weltweite Geschäftstätigkeit und die Systematik der Verrechnungspreisbestimmung der multinationalen Unternehmensgruppe zu geben.

Die Stammdokumentation soll einen Überblick über die Tätigkeit des multinationalen Konzerns geben. Dazu gehören die Art seiner globalen Geschäftstätigkeiten, seine Verrechnungspreispolitik sowie die globale Verteilung seiner Einkünfte und Wirtschaftstätigkeit. Die Stammdokumentation soll in der Regel einen allgemeinen Überblick geben. Dadurch wird es möglich, die Verrechnungspreispraxis des multinationalen Konzerns in ihren wirtschaftlichen, rechtlichen, finanziellen und steuerlichen Gesamtkontext zu stellen.

Grundsätzlich wird die Stammdokumentation in fünf Kategorien eingeteilt: a) Organisationsaufbau des multinationalen Konzerns, b) Beschreibung der Geschäftstätigkeit(en) des multinationalen Konzerns, c) immaterielle Werte des multinationalen Konzerns, d) konzerninterne Finanztätigkeiten und e) Finanzlage und Steuerpositionen des multinationalen Konzerns.

Weitere Informationen zu spezifischen Inhalten der Stammdokumentation finden Sie im Anhang I zu Kapitel V der OECD-Verrechnungspreisleitlinien.

Das Local File (Einzeldokumentation)

Die Einzeldokumentation ergänzt die Stammdokumentation und zeigt, wie der Steuerpflichtige den Fremdvergleichsgrundsatz in seinen wesentlichen Transaktionen in einem Staat berücksichtigt hat. Im Gegensatz zur Stammdokumentation enthält die Einzeldokumentation Details zur Angemessenheitsanalyse der gewählten Verrechnungspreise. Die Einzeldokumentation behandelt Transaktionen zwischen einem lokalen Unternehmen und seinen verbundenen Unternehmen in anderen Staaten, soweit sie für die Besteuerung des lokalen Unternehmens wesentlich sind.

Die bereitzustellenden Informationen umfassen unter anderem die finanziellen Auswirkungen der Transaktionen, eine Angemessenheitsanalyse und die Begründung für die Anwendung der am meisten geeigneten Verrechnungspreismethode. Die konkreten Inhalte der Einzeldokumentation sind in Anhang II zu Kapitel V der OECD-Verrechnungspreisleitlinien enthalten.

Eine Einzeldokumentation muss gemäß den deutschen Verrechnungspreisdokumentationsvorschriften (§ 90 Abs. 3 AO i.V.m. GaufzV) sowohl eine Sachverhaltsdokumentation als auch eine Angemessenheitsdokumentation enthalten.

Der Steuerpflichtige muss für die Sachverhaltsdokumentation Aufzeichnungen über Art, Inhalt und Umfang seiner Geschäftsbeziehungen zu nahestehenden Personen sowie über die wirtschaftlichen und rechtlichen Rahmenbedingungen erstellen (vgl. § 1 Abs. 2 und § 4 GAufzV). Die Aufzeichnungen müssen einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit ein grundlegendes Verständnis der Wertschöpfung innerhalb der Unternehmensgruppe, des Geschäftsmodells und des Funktions- und Risikoprofils der Transaktionspartner vermitteln. Nur so ist eine Beurteilung der Angemessenheit des Verrechnungspreises möglich. Die Geschäftsbeziehungen mit nahestehenden Personen müssen in einer Transaktionsübersicht dargestellt werden. Diese Übersicht enthält Informationen über die Art der Geschäftsbeziehungen sowie die Höhe der Entgelte.

Zusätzlich müssen Aufzeichnungen über die Angemessenheit der Verrechnungspreise erstellt werden (Angemessenheitsdokumentation; vgl. § 1 Abs. 3 und § 4 GAufzV). Diese beziehen sich auf die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen, aus denen sich ergibt, dass der Steuerpflichtige den Fremdvergleichsgrundsatz beachtet hat. Die Angemessenheitsdokumentation muss das ernsthafte Bemühen des Steuerpflichtigen belegen, für Zwecke der steuerlichen Einkünfteermittlung den Fremdvergleichsgrundsatz zu beachten. Die Aufzeichnungen müssen die angestellten Überlegungen widerspiegeln und für einen sachverständigen Dritten innerhalb einer angemessenen Frist nachvollziehbar sein. Der Steuerpflichtige muss die Eignung der tatsächlich angewendeten Verrechnungspreismethode sowie die Angemessenheit der steuerlich zugrunde gelegten Preise oder des Ergebnisses begründen (§ 4 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe d GAufzV). Der Steuerpflichtige ist verpflichtet, aufzuzeichnen, warum er die jeweils angewandte Verrechnungspreismethode als am besten geeignet ansieht. In unserem folgenden Beitrag werden wir das Thema Angemessenheitsnachweis sowie die Methodendiskussion näher erläutern.

Bei der Erstellung der Angemessenheitsdokumentation im Rahmen der Einzeldokumentation ist es wichtig, sich auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Vereinbarung des Geschäftsvorfalls zu konzentrieren. Der Steuerpflichtige kann sich auf nachträglich bekannt gewordene, externe Fremdvergleichsdaten stützen, sofern diese sich auf den Zeitpunkt der Vereinbarung des Geschäftsvorfalls beziehen. Es ist daher entscheidend, dass die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Vereinbarung des Geschäftsvorfalls berücksichtigt werden. Entsprechend soll die Angabe über den Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung der Finanzverwaltung ermöglichen, eine bessere Einschätzung vorzunehmen, mit welcher zeitlichen Distanz die tatsächlich durchgeführten Geschäftsbeziehungen auf ihre Fremdüblichkeit hin überprüft wurden.

Die Dokumentation umfasst nicht nur die Darstellung der Geschäftsvorfälle, sondern auch die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen für eine Vereinbarung von Bedingungen, insbesondere Preisen (Verrechnungspreisen), die den Fremdvergleichsgrundsatz beachten. Außerdem enthält sie Informationen zum Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung, zur verwendeten Verrechnungspreismethode und zu den verwendeten Fremdvergleichsdaten (Angemessenheitsanalyse).

Der Länderbezogene Bericht (CbCR)

Am 8.12.2015 haben die europäischen Mitgliedsstaaten beschlossen, die EU-Amtshilferichtlinie um die BEPS-Empfehlungen zum Country-by-Country-Reporting innerhalb der EU einheitlich umzusetzen. In Deutschland wurde dies mit dem „Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen- und -verlagerungen“ (BEPS-Umsetzungsgesetz) durch die Aufnahme des § 138a in die Abgabenordnung umgesetzt. Die im CbCR anzuführenden Informationen über die Beziehungen zwischen den Ländern sollen den Finanzbehörden helfen, Risiken besser einzuschätzen. Dazu gehören lokale Umsätze, gezahlte Steuern und Beschäftigtenanzahlen. Weitere Hinweise zu konkreten Inhalten des CbCR sowie der geforderten Darstellung sind in Anhang III zu Kapitel V der OECD-Verrechnungspreisleitlinien enthalten.

5. Vorlageverlangen in Deutschland und zu beachtende Fristen

Gemäß § 90 Abs. 3 Satz 5 AO in Verbindung mit § 2 Abs. 6 GAufzV liegt es im Ermessen der Finanzbehörde, ob und wann sie die Vorlage der Aufzeichnungen verlangt. In der Regel soll dies nur im Rahmen der Durchführung einer steuerlichen Außenprüfung erfolgen.

Die reguläre Vorlagefrist für die Verrechnungspreisdokumentation nach Aufforderung durch die Finanzbehörde im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung beträgt 60 Tage.

Für außergewöhnliche Geschäftsvorfälle müssen zeitnah Aufzeichnungen erstellt werden. Dies sind z.B. der Abschluss und die Änderung von langfristigen Verträgen, die die Höhe der Einkünfte des Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen erheblich beeinflussen, die Übertragung und Überlassung von Vermögenswerten im Zusammenhang mit wesentlichen Funktions- und Risikoänderungen im Unternehmen oder der Abschluss von Umlageverträgen. Aufzeichnungen über außergewöhnliche Geschäftsvorfälle im Sinne des § 90 Abs. 3 Satz 8 AO müssen zeitnah erstellt werden. Dies bedeutet, dass sie im engen zeitlichen Zusammenhang mit dem Geschäftsvorfall gefertigt werden sollten. Sie gelten als noch zeitnah erstellt, wenn sie innerhalb von sechs Monaten nach Ablauf des Wirtschaftsjahres gefertigt werden, in dem sich der Geschäftsvorfall ereignet hat.

Für die Verrechnungspreisdokumentation über außergewöhnliche Geschäftsvorfälle gilt eine verkürzte Vorlagefrist von 30 Tagen, da die Finanzbehörde davon ausgeht, dass Aufzeichnungen bereits zeitnah erstellt wurden.

Wichtiger Hinweis: Mit der Verabschiedung des Gesetzes zur Modernisierung des Steuerverfahrensrechts durch den Bundesrat am 16. Dezember 2022 wurde die Abgabenordnung (auch im Zusammenhang mit verrechnungspreisrelevanten Aspekten) geändert. Im Rahmen dieser Änderungen wurden drei wesentliche Verschärfungen in Bezug auf die Vorlagefristen von Verrechnungspreisdokumentationen eingeführt:

1. Die Frist zur Vorlage beginnt nicht mehr mit einer expliziten Anfrage seitens der Finanzbehörde, sondern bereits mit der grundsätzlichen Prüfungsanordnung;
2. Die Finanzbehörde kann jederzeit die Vorlage einer Verrechnungspreisdokumentation verlangen und
3. Die Frist zur Vorlage wurde einheitlich auf 30 Tage verkürzt.

Die Änderungen der Abgabenordnung bezüglich Verrechnungspreisen treten erst verzögert in Kraft, nämlich für Besteuerungszeiträume, die nach dem 31.12.2024 beginnen. Dies gilt jedoch auch für die Vorlage von Verrechnungspreisdokumentationen für frühere Jahre, sofern die Prüfungsanordnung für eine steuerliche Außenprüfung nach dem 31.12.2024 ergeht und sich auf frühere Wirtschaftsjahre bezieht.

Wenngleich es in der Praxis nur wenige Fälle gibt, in denen eine Verrechnungspreisdokumentation außerhalb einer steuerlichen Außenprüfung angefordert wird, führen die verschärften Vorlagefristen de facto zu einem Bedarf an Vorratsdokumentationen.

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In unserem nächsten Beitrag: Der Angemessenheitsnachweis