In unserer neuen Beitragsreihe „Verrechnungspreise in der Praxis“ beleuchten wir Themen, die im Zusammenhang mit Verrechnungspreisen immer wieder diskutiert werden und für viele Unternehmen von hoher Relevanz sind. Darüber hinaus geben wir Erfahrungswerte aus der Praxis weiter – und zwar in der gewohnten Form.

verständlich. einfach. praxisnah.

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Die Kostenverrechnung aus Verrechnungspreissicht

In diesem Beitrag widmen wir uns einem Klassiker im Bereich der Verrechnungspreise: Der Verrechnung von Kosten zwischen verbundenen Unternehmen eines Konzerns.

Kosten sind jedem Unternehmen bekannt. Auch der Abzug von Kosten als Betriebsausgaben ist eine Selbstverständlichkeit. Hat ein einzelnes, selbständiges Unternehmen Kosten, sei es durch eigene wirtschaftliche Aktivitäten (z.B. Personalkosten) oder durch den Bezug von Gütern oder Dienstleistungen von externen Parteien, so wird die Frage nach dem Nutzen in der Regel nicht gestellt. Schließlich würde ein eigenständiges Unternehmen nur wirtschaftlich sinnvolle Entscheidungen treffen. Doch wie sieht es mit den Kosten innerhalb multinationaler Unternehmensgruppen aus? Gibt es Kosten, die anfallen, ohne dass das kostentragende Unternehmen einen (äquivalenten) Nutzen erhält oder gar über die Entstehung dieser Kosten entscheiden konnte? Das sind Fragen, die sich im Rahmen von steuerlichen Außenprüfungen regelmäßig stellen. Die vorstehenden Ausführungen mögen etwas plakativ erscheinen, aber die Kostenverrechnung innerhalb multinationaler Unternehmensgruppen ist ein heiß diskutiertes Streitthema.

Im Kontakt mit Unternehmen erleben wir regelmäßig, dass die Kostenverrechnung als ein Thema wahrgenommen wird, das recht einfach sei und im Unternehmen als bereits gut umgesetzt angenommen wird. Man habe schließlich darauf geachtet, dass ein Kostenaufschlag berücksichtigt wurde.

Diese Aussage enthält tatsächlich einige Elemente, die durchaus für einen grundsätzlich richtigen Ansatz sprechen. Allerdings kommt es – wie bei so vielem im Zusammenhang mit Verrechnungspreisen – auf den konkreten Sachverhalt an. Und selbst in den Fällen, in denen die Kostenaufschlagsmethode die am besten geeignete Verrechnungspreismethode ist, um die Angemessenheit der gewählten Verrechnungspreise zu bestimmen, sind noch einige Vorstufen zu durchlaufen, bevor über den Kostenaufschlag nachgedacht werden sollte. Dies entspricht auch unserer langjährigen Erfahrung im Rahmen der Begleitung von steuerlichen Außenprüfungen. Zwar ist auch der Kostenaufschlag ein Aspekt, über den regelmäßig gestritten wird, jedoch sind es in der Regel die Abzugsfähigkeit der Kosten dem Grunde nach sowie die Kostenbasis, die zu den maßgeblichen Einkommenskorrekturvorhaben der Finanzverwaltung führen.

Damit Sie einen ganzheitlichen Blick auf das Thema entwickeln bzw. mit Ihren Erfahrungen spiegeln können, beleuchtet dieser Beitrag das Thema einer sachgerechten Kostenverrechnung auf eine Weise, wie sie bei richtiger Anwendung auch zukünftigen Stresstests (z.B. einer steuerlichen Außenprüfung) standhält.

Aus der Erfahrung sind die folgenden fünf Schritte notwendig, um eine sachgerechte Verrechnung von Kosten aus Verrechnungspreissicht vorzunehmen und zu belegen:

Schritt 1: Prüfung der Entgeltfähigkeit von Kosten dem Grunde nach

Schritt 2: Ermittlung der Kostenbasis der Höhe nach, einschließlich der Identifikation der Kosten,

1. 1. 1. die direkt zugeordnet werden können
      2. die nur indirekt zugeordnet/umgelegt werden können
      3. die nicht umlagefähig sind

Schritt 3: Segmentierung der Kostenbasis bei unterschiedlichen Wertschöpfungsbeiträgen der kostenverursachenden Transaktion

Schritt 4: Auswahl einer geeigneten unterjährigen Verrechnung von Kosten und Erwägung eines Soll-Ist-Abgleichs (Jahresendanpassungen)

Schritt 5: Auswahl und Anwendung der geeigneten Verrechnungspreismethode

Die vorstehenden fünf Schritte werden im Folgenden weiter aufgefächert und praxisnah diskutiert.

Schritt 1: Prüfung der Entgeltfähigkeit von Kosten dem Grunde nach

„Synergien“ und „Kosteneffizienz“ – Zwei Begriffe, die eng mit der Kostenverrechnung in multinationalen Konzernen verbunden sind. Die Wirtschaftlichkeit von Aktivitäten steht im Vordergrund – so zumindest die Hypothese. Dies könnte z.B. die zentrale Bereitstellung von (Dienst-)Leistungen betreffen, die von einer zentralen Abteilung insgesamt kostengünstiger erbracht werden können, als wenn dies dezentral von jeder Einheit eines Konzerns selbst durchgeführt wird. Gute Beispiele hierfür sind zentrale IT-Dienstleistungen oder Dienstleistungen einer zentralen Steuerabteilung. Auch die Bündelung von Know-how in einer Gesellschaft oder die Optimierung der Auslastung einzelner Abteilungen bei der „Mitversorgung“ internationaler Konzerngesellschaften sind klassische Beispiele für solche Synergien.

Im Zusammenhang mit Verrechnungspreisen und der Fremdüblichkeit von konzerninternen Leistungs- und Kostenverrechnungen über Ländergrenzen hinweg ist die wirtschaftliche Vorteilhaftigkeit nachzuweisen. Dies ist in einigen Fällen sehr intuitiv möglich und nachvollziehbar (z.B. beim zentralen Einkauf von Softwarelizenzen und deren Verteilung innerhalb des Konzerns oder bei Leistungen zentraler Back-Office-Abteilungen).

Steht die lokale Abzugsfähigkeit von Kosten im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung auf dem Prüfstand, wird bei der Begründung der Fremdüblichkeit in der Regel auf den tatsächlich empfangenen Nutzen des Kostenträgers abgestellt. Zur Darlegung des empfangenen Nutzens, auch Benefit-Test genannt, muss der Steuerpflichtige nachweisen, dass (mindestens in gleichem Umfang) Kosten eingespart wurden, die sonst angefallen wären.

Nach den Verwaltungsgrundsätzen Verrechnungspreise sowie den OECD-Verrechnungspreisleitlinien ist eine Dienstleistung nur dann entgeltfähig, wenn:

1. ein unabhängiger Dritter als Leistender dazu bereit wäre, diese Dienstleistung gegen Entgelt zu erbringen, und ein unabhängiger Dritter bereit wäre, eine Vergütung für diese Dienstleistung zu entrichten, oder
2. ein unabhängiger Dritter im eigenen Unternehmen die Dienstleistung als Eigenleistung erbringen würde.

Weiterhin müssen die Leistungen tatsächlich erbracht und benötigt worden sein. Das bloße Angebot in einer multinationalen Unternehmensgruppe genügt nicht (vgl. Kapitel G.2.1, insbesondere Tz. 3.65 und 3.67 der Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise). Sind die vorstehenden Bedingungen erfüllt, kann von einer Entgeltfähigkeit (und damit einer Verrechenbarkeit der Kosten dem Grunde nach) ausgegangen werden.

In der Praxis ist dieser Nachweis nicht immer leicht zu erbringen. Dies liegt auch daran, dass nicht jede Leistung zu jeder Zeit in gleichem Umfang bezogen wird. Manchmal wird für eine zentrale Leistung bezahlt, ohne dass im gleichen Zeitraum tatsächlich eine Leistung bezogen wird. Ein Beispiel hierfür ist die Verrechnung der Kosten einer zentralen Rechtsabteilung, die bei der vertraglichen Einbindung neuer lokaler Mitarbeiter oder bei größeren Vertragsgestaltungen unterstützt. Diese Leistungen werden nicht zu jedem Zeitpunkt in gleichem Umfang benötigt, sondern sind von externen Faktoren abhängig. Laut der Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise ist es ist nicht zu beanstanden, wenn bei schwankendem Leistungsfluss Durchschnittsentgelte verrechnet werden, die der tatsächlichen Abnahme innerhalb eines mehrjährigen Zeitraumes entsprechen.

Die Anforderung an einen sog. Benefit-Test durch die Finanzverwaltung im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung kann den Steuerpflichtigen (und seinen steuerlichen Vertreter) vor große Herausforderungen stellen. Dies liegt u.a. daran, dass die geprüften Veranlagungszeiträume meist weit in der Vergangenheit liegen, eindeutige Nachweise aus den operativen Geschäftseinheiten (z.B. Entwicklung globaler Marketingunterlagen durch zentrale Marketingspezialisten) nicht vorgehalten wurden und nun Ansprechpartner bzw. Kapazitäten zur weiteren Aufklärung fehlen. Da eine solche Dokumentation des empfangenen Nutzens in der Vergangenheit nur schwer nachzuweisen ist, empfehlen wir stets, die im Rahmen der schuldrechtlichen Grundlage (konzerninterner Dienstleistungsvertrag) definierten Leistungsumfänge bereits während des Vertragsverhältnisses zu dokumentieren und geeignete Unterlagen als Nachweis aufzubewahren. Dies kann z.B. die Korrespondenz zu Meilensteinen zentral erbrachter Projekte mit globaler Relevanz sein, aber auch die Betreuung lokaler Konzerneinheiten durch zentrale Abteilungen.

Wir stellen immer wieder fest, dass im Rahmen von steuerlichen Außenprüfungen ein grundsätzliches Verständnis der Finanzverwaltung für diese Umstände besteht. Häufig ist es möglich, Nachweise aus jüngeren Jahren als Beleg vorzulegen, sofern sich das Leistungsspektrum und der Leistungsumfang nicht wesentlich geändert haben. Jeder, der einen solchen Benefit-Test schon einmal kurzfristig zusammenstellen musste und mit der Finanzverwaltung diskutiert hat, weiß, dass es maßgeblich auf die Mitarbeit der operativen Geschäftseinheiten ankommt, um deren Kostenverrechnung es im Kern geht. Binden Sie Ihre Kolleginnen und Kollegen ein und machen Sie deutlich, dass es um die Wertschöpfung dieser Abteilung für die ausländischen Konzerneinheiten oder um die empfangenen Leistungen der globalen Einheiten geht. Sie benötigen diesen Input, um gute und nachvollziehbare Argumente für die Erläuterung der Zulässigkeit von Kostenverrechnungen im Rahmen der Betriebsprüfung zu sammeln.

Die weiteren Schritte zur sachgerechten Kostenverrechnung im Konzern sowie praxisrelevante Aspekte werden in den kommenden Wochen im Rahmen der nächsten Beiträge näher erläutert.

Vielen Dank für Ihr Interesse und bis bald!