Entwurf eines BMF-Schreibens zum Betriebsstättenbegriff und die -begründung im innerstaatlichen und internationalen Steuerrecht
Das Bundesministerium der Finanzen hat einen umfassenden Entwurf zu den Grundsätzen der Verwaltung für den Betriebsstättenbegriff im innerstaatlichen und internationalen Steuerrecht vorgelegt. Das Schreiben ersetzt die bisherige Verwaltungsauffassung weitgehend und orientiert sich eng an aktueller BFH Rechtsprechung sowie am OECD Musterabkommen 2025.
Der Entwurf soll nach Veröffentlichung im Bundessteuerblatt auf alle offenen Fälle angewendet werden. Damit hat er faktisch rückwirkende Wirkung und ist für bestehende Strukturen ebenso relevant wie für neue Investitionen und Projekte.
Nachfolgend stellen wir die wesentlichen Inhalte, Änderungen und praktischen Auswirkungen für Unternehmen mit grenzüberschreitenden Aktivitäten dar.
1. Worum geht es in dem Entwurf?
Im Kern präzisiert das BMF,
- wann eine Betriebsstätte nach § 12 AO vorliegt,
- wie sich der innerstaatliche Betriebsstättenbegriff zum abkommensrechtlichen Begriff nach Art. 5 OECD Musterabkommen verhält,
- wie Bau und Montage, ständige Vertreter, Homeoffice Fälle und typische Praxisbeispiele (IT Beratung, Dienstleistungsgesellschaften, Personalgestellung, Schiffe, Influencer) einzuordnen sind.
Der Entwurf gilt ausdrücklich sowohl für unbeschränkt als auch für beschränkt Steuerpflichtige und legt den Fokus auf Sachverhalte mit Auslandsbezug (Inbound und Outbound).
2. Zentrale Elemente des innerstaatlichen Betriebsstättenbegriffs
Nach § 12 Satz 1 AO liegt eine Betriebsstätte vor, wenn folgende Voraussetzungen im Zusammenspiel erfüllt sind:
- Geschäftseinrichtung oder Anlage
Jeder körperliche Gegenstand oder eine Gesamtheit solcher Gegenstände, die Grundlage einer unternehmerischen Tätigkeit sein können (z. B. Büro, Werkstatt, Warenlager, Maschinen, Automaten, Windkraftanlagen, Pipelines – im Einzelfall sogar eine Büroecke oder ein Laptop). - Feste Beziehung zur Erdoberfläche
Es braucht keine feste bauliche Verbindung, aber eine örtliche Bindung an einen bestimmten Ort, auch bei beweglichen Einrichtungen mit regelmäßigem, längerem Einsatz an derselben Stelle. - Gewisse Dauer (zeitliche Festigkeit)
Maßstab sind in der Regel sechs Monate.
– Entweder tatsächliche Nutzung von mehr als sechs Monaten, auch wenn ursprünglich kürzer geplant.
– Oder von Beginn an geplante Nutzung von mindestens sechs Monaten, auch wenn es faktisch kürzer wird. - Unmittelbares Dienen der Unternehmenstätigkeit
In der Einrichtung muss eine eigene unternehmerische Tätigkeit mit örtlicher Bindung ausgeübt oder gefördert werden. Reine Vermögensnutzung (bloße Vermietung) reicht nicht aus. - Nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht
Das Unternehmen braucht einen eigenständigen Nutzungsanspruch, der nicht beliebig entzogen werden kann. Dieser kann auch mündlich oder konkludent begründet sein; Alleinnutzung ist nicht erforderlich.
Wichtig ist die Gesamtwürdigung: Die Merkmale wirken zusammen, eine besonders starke örtliche oder zeitliche Bindung kann Defizite bei anderen Merkmalen teilweise kompensieren.
3. Abkommensrechtlicher Betriebsstättenbegriff und OECD Bezug
Der Entwurf bestätigt, dass der abkommensrechtliche Betriebsstättenbegriff nach Art. 5 Abs. 1 OECD Musterabkommen im Grundsatz mit § 12 AO übereinstimmt. Unterschiede ergeben sich insbesondere:
- bei Tätigkeiten vorbereitender Art und Hilfstätigkeiten (Art. 5 Abs. 4 OECD MA), die abkommensrechtlich zu einer Negativfiktion führen können,
- bei Bau und Montage: innerstaatlich sechs Monate (§ 12 Satz 2 Nr. 8 AO), abkommensrechtlich typischerweise zwölf Monate (Art. 5 Abs. 3 OECD MA),
- beim Erfordernis der tatsächlichen Ausübung der Geschäftstätigkeit durch die feste Einrichtung (Abkommensrecht) im Gegensatz zur bloßen Betriebsbereitschaft (innerstaatliches Recht).
Der Entwurf setzt sich ausdrücklich mit dem OECD Musterkommentar auseinander (u. a. Ablehnung des sogenannten „painter example“ aus deutscher Sicht) und legt die deutschen Vorbehalte offen. Für Unternehmen bedeutet das: Andere Staaten können denselben Sachverhalt anders beurteilen – mit entsprechender Doppelbesteuerungsgefahr.
4. Besonders praxisrelevante Einzelfälle
Der Entwurf enthält eine Vielzahl von Beispielen. Für international tätige mittelständische Unternehmen sind insbesondere folgende Konstellationen relevant:
Tätigwerden in Räumen von Kunden oder Dritten
- Reine Leistung am Objekt (z. B. Reinigungsfirma, die ausschließlich die Räume des Kunden säubert) begründet nach deutscher Sicht grundsätzlich keine Betriebsstätte beim Dienstleister.
- IT Berater Beispiel: Arbeiten Berater eines ausländischen Unternehmens über zwölf Monate fast täglich in den Büroräumen einer inländischen Gesellschaft und steht ihnen dort dauerhaft ein Arbeitsplatz zur Verfügung (auch im Desk Sharing), kann beim ausländischen Unternehmen eine inländische Betriebsstätte entstehen.
Dienstleistungs- oder Managementgesellschaften
- Eine Betriebsstätte des Auftraggebers in den Räumen des Dienstleisters kann entstehen, wenn der Auftraggeber dort mit Hilfe des sachlichen und personellen Organismus des Dienstleisters eigene unternehmerische Tätigkeiten entfaltet (z. B. Identität der Leitungsorgane, dauerhafte operative Steuerung vor Ort).
- Die bloße Auslagerung von Funktionen ohne eigene Tätigkeit des Auftraggebers vor Ort reicht nicht.
Homeoffice
- Das Homeoffice von Arbeitnehmern begründet im Regelfall keine Betriebsstätte des Arbeitgebers, selbst bei Kostenübernahme oder Mietvertrag. Verfügungsmacht fehlt typischerweise.
- Anders bei Leitungsfunktionen: Wird die laufende Geschäftsleitung aus einem Homeoffice heraus wahrgenommen, kann dort eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte liegen – national und abkommensrechtlich.
- Für abkommensrechtliche Betriebsstätten im Homeoffice orientiert sich die Verwaltung an den OECD Vorgaben; eine untergeordnete Homeoffice Nutzung (unter ca. 50 Prozent der Arbeitszeit) soll in der Regel keine Betriebsstätte begründen.
Bau- und Montageprojekte
- Innerstaatlich entsteht eine Bau oder Montagebetriebsstätte ab einer Dauer von mehr als sechs Monaten, wobei auch Zeiten von Subunternehmern zugerechnet werden.
- Abkommensrechtlich kommt es zusätzlich auf einen wirtschaftlichen Zusammenhang und die Zwölfmonatsgrenze (bzw. abweichende DBA Regelungen) an.
Personalgestellung und Betriebsvorrichtungen
- Reine Vermietung von Anlagen oder Grundstücken begründet typischerweise keine Betriebsstätte beim Vermieter.
- Übernimmt der Vermieter jedoch den laufenden Betrieb mit eigenem Personal (z. B. Containerterminal, fördertechnische Anlagen), kann er selbst eine Betriebsstätte im Einsatzstaat unterhalten.
5. Was ändert sich gegenüber der bisherigen Verwaltungsauffassung?
Das BMF-Schreiben wird nach Finalisierung das bisher einschlägige BMF Schreiben aus 1999 (mit späteren Änderungen) in weiten Teilen aufheben. Prägend sind:
- Umsetzung aktueller BFH Entscheidungen bis Ende 2024,
- stärkere Betonung der Begriffe Verwurzelung (räumlich und zeitlich) und Verfügungsmacht,
- klarere Abgrenzung zwischen innerstaatlichem und abkommensrechtlichem Recht,
- systematische Einbindung der OECD Anti Fragmentierungsklausel zur Verhinderung künstlicher Aufsplittungen von Funktionen,
- Aktualisierung der Verwaltungsauffassung zu modernen Strukturen: Homeoffice, Influencer, Energieanlagen auf See, komplexe Dienstleistungs und Managementstrukturen.
Durch die Anwendung „in allen offenen Fällen“ besteht Anpassungsbedarf nicht nur für zukünftige, sondern auch für bestehende Strukturen.
6. Steuerliche Auswirkungen für international tätige mittelständische Unternehmen
Für Unternehmen mit Auslandsbezug ergeben sich insbesondere folgende Risikofelder:
- Inbound Struktur:
Ausländische Gesellschaften mit dauerhaftem Personal in Deutschland (Beratung, Implementierungsprojekte, Service, Bau und Montage) können leichter als bisher eine inländische Betriebsstätte begründen – mit Folgen für Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und Lohnsteuer. - Outbound Struktur:
Deutsche Unternehmen, die Mitarbeitende längerfristig ins Ausland entsenden, dort Homeoffice Modelle nutzen oder Dienstleistungscenter aufbauen, laufen verstärkt Gefahr, ausländische Betriebsstätten zu begründen. Dies verlagert Besteuerungsrechte und erfordert eine saubere Gewinnabgrenzung nach dem Fremdvergleichsgrundsatz. - Verrechnungspreise und Betriebsstättengewinne:
Wo eine Betriebsstätte (national oder abkommensrechtlich) vorliegt, greifen die Regelungen des Außensteuergesetzes und der Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung. Der Entwurf schafft den rechtlichen Rahmen, innerhalb dessen Verrechnungspreise und Funktionsverteilungen zu dokumentieren und zu verteidigen sind.
7. Handlungsempfehlungen und zeitliche Einordnung
Auch wenn es sich noch um einen Entwurf handelt, ist zu erwarten, dass die Finanzverwaltung die dort niedergelegten Grundsätze bereits jetzt als Maßstab heranzieht. Nach Veröffentlichung im Bundessteuerblatt werden sie für alle offenen Veranlagungszeiträume gelten.
Unternehmen sollten daher:
- Betriebsstätten Risikoanalyse aktualisieren
- Langfristige Projekte im In und Ausland (Bau, Montage, Service, Implementierung)
- Einsätze von Mitarbeitenden in Räumen von Kunden oder Dienstleistern
- Homeoffice von Führungskräften im Ausland
- Strukturen mit Dienstleistungs- oder Managementgesellschaften
- Verträge und Prozesse prüfen
- Dienstleistungs-, Beratungs- und Managementverträge
- Personalgestellungsmodelle und Betriebsführungsverträge
- Regelungen zu Desk Sharing, Büro Nutzung im Ausland, Homeoffice Policies
- Verrechnungspreis und Dokumentationskonzept anpassen
- Abgleich der Funktions- und Risikoallokation mit der neuen Betriebsstättendefinition
- Konsistenz von Betriebsstättengewinnaufteilung, Verrechnungspreisen und tatsächlicher Geschäftsabwicklung sicherstellen.
Wir unterstützen Sie gerne dabei, Ihre bestehenden Strukturen vor dem Hintergrund des neuen BMF Entwurfs systematisch zu analysieren, Betriebsstättenrisiken zu identifizieren und Ihre Steuer und Transfer Pricing Compliance rechtssicher auszurichten.
