Vertiefung: Rechtliche Grundlage der Betriebsstätten

Nach dem neuen BMF‑Schreiben vom 18.06.2026 lassen sich die rechtlichen Grundlagen der Betriebsstätten systematisch in drei Ebenen einteilen:

1. Innerstaatliches Recht (insbesondere §§ 12, 13 AO und Einkommensteuergesetz)
2. Abkommensrecht (Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 5 OECD‑Musterabkommen 2025)
3. Verwaltungspraxis und Rechtsprechung (BMF‑Schreiben, BFH‑Urteile)

Im Folgenden erläutern wir diese Grundlagen ausführlich, aber praxisorientiert.

1. Innerstaatliche Grundlage: § 12 AO – der Betriebsstättenbegriff

1.1 Zentrale Norm

Ausgangspunkt ist § 12 Abgabenordnung (AO).
§ 12 Satz 1 AO definiert:

„Betriebsstätte ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient.“

Daraus entwickelt der BFH und das BMF-Schreiben vier Tatbestandsmerkmale:

1. Geschäftseinrichtung oder Anlage
2. Feste Beziehung zur Erdoberfläche (örtliche Festigkeit)
3. Gewisse Dauer (zeitliche Festigkeit)
4. Unmittelbares Dienen der Unternehmenstätigkeit und Verfügungsmacht

Alle Merkmale müssen grundsätzlich erfüllt sein, sind aber im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu betrachten.

1.2 Geschäftseinrichtung oder Anlage

Rechtsgrundlage: § 12 Satz 1 AO, Rn. 10 ff. BMF‑Schreiben

• Geschäftseinrichtung oder Anlage ist jeder körperliche Gegenstand oder jede Zusammenfassung von Gegenständen, die als Basis einer Unternehmenstätigkeit geeignet sind.
• Beispiele:
  • Büro, Fabrik, Werkstatt, Lager
  • Grundstück, Parkplätze, Betriebsgelände
  • Maschinelle Anlagen (Windkraftanlagen, Solaranlagen, Pipelines)
  • Auch „kleine“ Einrichtungen: eine Büroecke mit Schreibtisch, ein Laptop an einem fest zugeordneten Platz

Wichtig:
Es braucht keine „bauliche Einrichtung“ im klassischen Sinn. Entscheidend ist die Eignung, Grundlage einer Geschäftstätigkeit zu sein.

1.3 Feste Beziehung zur Erdoberfläche (örtliche Festigkeit)

Rechtsgrundlage: § 12 Satz 1 AO, Rn. 11 ff. BMF‑Schreiben

• Die Geschäftseinrichtung muss örtlich mit einem bestimmten Platz verbunden sein.
• Eine mechanische Verbindung mit dem Boden ist nicht zwingend.
• Beispielhafte Fälle mit ausreichender örtlicher Festigkeit:
  • Gebäude oder Gebäudeteile
  • fest installierte Anlagen
  • dauerhaft angelegte Schiffe oder Pontons (Hotel‑, Restaurant‑, Kraftwerksschiffe)
  • Marktstände mit wiederkehrendem Standort

Auch bewegliche Einrichtungen (z. B. fahrbare Verkaufsstände) können Betriebsstätten sein, wenn sie über längere Zeit immer wieder an derselben Stelle genutzt werden.

1.4 Gewisse Dauer (zeitliche Festigkeit)

Rechtsgrundlage: § 12 Satz 1 AO, Rn. 12 f. BMF‑Schreiben

Die zeitliche Komponente verlangt:

• Die Beziehung zur Erdoberfläche muss mindestens sechs Monate bestehen oder
• Die Einrichtung ist von vornherein dazu bestimmt, mindestens sechs Monate an einem Ort zu verbleiben (auch wenn sie tatsächlich früher wieder abgezogen wird).

Besonderheiten:

• Auch wenn ursprünglich nur eine kürzere Nutzung geplant war, kann bei tatsächlicher Nutzung über mindestens sechs Monate die zeitliche Festigkeit nachträglich entstehen.
• Wiederkehrende Tätigkeiten an derselben Stelle (z. B. Marktstände) können die zeitliche Festigkeit erfüllen, auch wenn die Nutzung jeweils nur tageweise erfolgt.

1.5 Dienen der Unternehmenstätigkeit und „Verwurzelung“

Rechtsgrundlage: § 12 Satz 1 AO, Rn. 14–23 BMF‑Schreiben

Die feste Geschäftseinrichtung muss der Tätigkeit des Unternehmens unmittelbar dienen. Das setzt zweierlei voraus:

1. Ausübung oder Förderung einer eigenen unternehmerischen Tätigkeit
   • In, mit oder durch die Einrichtung wird eine eigene unternehmerische Tätigkeit ausgeübt oder gefördert.
   • Auch reine Hilfs- oder Vorbereitungstätigkeiten reichen innerstaatlich aus (anders im Abkommensrecht).
   • Reine Kapitalnutzung („bloße Vermietung“, insbesondere wenn der Unternehmenszweck Vermietung ist) dient nicht unmittelbar der eigenen betrieblichen Tätigkeit im Sinne der Betriebsstättendefinition.

2. Verwurzelung der Tätigkeit mit dem Ort
   Die unternehmerische Tätigkeit muss mit dem Ort „verwurzelt“ sein:

   • Räumliche Verwurzelung:
     Es besteht eine konkrete Bindung der Tätigkeit zu dieser Einrichtung, etwa durch
     • exklusive oder personenbeschränkte Nutzungsrechte (eigene Büroecke, Spind, Schließfach),
     • dauerhaft zur Verfügung stehende Arbeitsplätze (auch im Desk‑Sharing, wenn eine verlässliche Nutzungsmöglichkeit besteht). Gemeinschaftsräume ohne jegliche Zuordnung begründen dagegen regelmäßig keine Betriebsstätte.
   • Zeitliche Verwurzelung:
     Die Tätigkeit muss auf mindestens sechs Monate am Ort angelegt sein oder sich über diesen Zeitraum entwickeln.
     Tägliche/regelmäßige Nutzung über einen Zeitraum hinweg wiegt schwerer als nur punktuelle Einsätze.

1.6 Verfügungsmacht

Rechtsgrundlage: Rn. 24–36 BMF‑Schreiben

Neben der Eignung und Nutzung braucht das Unternehmen eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht über die Einrichtung.

Inhalt:

• Selbständiger Nutzungsanspruch:
  • Eine rechtliche oder faktische Position, die nicht beliebig und ohne Mitwirkung des Unternehmens entzogen werden kann.
  • Grundlage kann Eigentum, Miete, Pacht oder auch eine konkludente Gestattung sein.
• Das Unternehmen muss die Einrichtung in der für seine Tätigkeit erforderlichen Weise jederzeit nutzen können (Betreten, Verweilen, Tätigwerden).
• Keine zwingende Alleinverfügung notwendig; Mitbenutzung reicht, wenn das Unternehmen über „seine“ Nutzungssphäre verfügen kann.
• Keine Verfügungsmacht liegt vor, wenn der Nutzungsberechtigte die Nutzung jederzeit einseitig vollständig untersagen kann (z. B. rein geduldete Nutzung ohne gesicherte Rechtsposition).

2. Gesetzlich benannte Betriebsstättentypen (§ 12 Satz 2 AO)

§ 12 Satz 2 AO nennt typische Betriebsstättentypen „insbesondere“ – die Aufzählung ist nicht abschließend. Wichtige Beispiele:

1. Stätte der Geschäftsleitung (§ 12 Satz 2 Nr. 1 AO)
2. Zweigniederlassungen, Geschäftsstellen
3. Fabrikations- oder Werkstätten
4. Warenlager, Ein- oder Verkaufsstellen
5. Bergwerke, Steinbrüche, Gewinnungsstätten
6. Bauausführungen oder Montagen (§ 12 Satz 2 Nr. 8 AO)

Rechtliche Bedeutung:

• Die Nummern 2 bis 6 sind deklaratorisch: Sie setzen voraus, dass die allgemeinen Voraussetzungen des § 12 Satz 1 AO erfüllt sind.
• Die Nummern 1, 7 und 8 sind erweiternd:
  Sie können eine Betriebsstätte schon dann begründen, wenn nicht alle Elemente einer „festen Geschäftseinrichtung“ im engeren Sinn vorliegen (z. B. Stätte der Geschäftsleitung, Bodenschatzgewinnung, Bau‑/Montage).

3. Stätte der Geschäftsleitung (§ 12 Satz 2 Nr. 1 AO i. V. m. § 10 AO)

3.1 Begriff und Funktion

Rechtsgrundlage: § 12 Satz 2 Nr. 1 AO, § 10 AO, Rn. 41–47 BMF‑Schreiben

• Geschäftsleitung ist der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung.
• Maßgebender Ort ist dort, wo
  • der geschäftsleitende Wille gebildet wird und
  • die laufenden Maßnahmen von einiger Wichtigkeit angeordnet werden.

Bedeutung:

• Jeder gewerbliche Steuerpflichtige hat mindestens eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte („no floating income“).
• Das gilt auch für „reisende“ Unternehmer ohne feste Betriebsräume.

3.2 Abgrenzung nach Art der Entscheidungen

• Tagesgeschäfte (entscheidend für den Ort der Geschäftsleitung):
  • Laufende, wiederkehrende operative Entscheidungen,
  • typische Kompetenz der Geschäftsführung ohne Gesellschafterbeschluss.
• Außergewöhnliche Geschäfte (nicht entscheidend):
  • Grundsatzentscheidungen zur Unternehmenspolitik,
  • Strukturmaßnahmen, grundlegende Kapitalmaßnahmen,
  • Entscheidungen mit herausragender wirtschaftlicher Bedeutung, die typischerweise auf Gesellschafterebene getroffen werden.

Der Ort, an dem überwiegend die Tagesgeschäfte gesteuert werden, ist die Stätte der Geschäftsleitung – unabhängig von der formalen Satzungslage.

3.3 Besonderheiten: fremde Räume, Homeoffice, internationale Fälle

• Die Stätte der Geschäftsleitung kann sich
  • in Räumen einer Dienstleistungs- oder Managementgesellschaft,
  • in Büroräumen eines externen Managers oder
  • im Homeoffice der Geschäftsleitungsperson befinden, wenn dort die laufende Unternehmenssteuerung tatsächlich ausgeübt wird.

Abkommensrechtlich (Art. 5 OECD‑MA) kann sich daraus ebenfalls eine Betriebsstätte ergeben, wenn die Leitungsfunktionen nicht als Hilfstätigkeiten einzustufen sind.

4. Bau- und Montagebetriebsstätten (§ 12 Satz 2 Nr. 8 AO)

4.1 Innerstaatliche Regelung

Rechtsgrundlage: § 12 Satz 2 Nr. 8 AO, Rn. 48–60 BMF‑Schreiben

Bauausführungen und Montagen bilden eine eigene Betriebstättenform, selbst wenn nicht alle Elemente der allgemeinen Definition erfüllt sind.

Tatbestand:

• Bauausführung oder Montage – auch örtlich fortschreitend oder schwimmend –
• wird Betriebsstätte, wenn
  • die einzelne Bauausführung/Montage länger als 6 Monate dauert oder
  • eine von mehreren parallel laufenden Bauausführungen/Montagen länger als 6 Monate dauert oder
  • mehrere ohne Unterbrechung aufeinander folgende Bauausführungen/Montagen zusammen länger als 6 Monate dauern.

Wichtige Details:

• Beginn: mit den ersten Arbeiten vor Ort (einschließlich Baustelleneinrichtung, Planung vor Ort).
• Ende: mit Abschluss oder endgültiger Einstellung der Arbeiten.
• Unterbrechungen:
  • Kurzfristige (Wetter, Materialmangel, Streik): hemmen die Frist nicht.
  • Längere, nicht betriebsbedingte Unterbrechungen (> 2 Wochen, z. B. behördliche Anordnungen): hemmen die Frist, wenn Personal abgezogen wird.
• Zeiten von Subunternehmern werden dem Generalunternehmer zugerechnet.

5. Ständiger Vertreter (§ 13 AO)

5.1 Funktion von § 13 AO

Rechtsgrundlage: § 13 AO, Rn. 61–69 BMF‑Schreiben

Der Begriff des „ständigen Vertreters“ ist eine eigenständige Anknüpfungsnorm, insbesondere für:

• beschränkte Steuerpflicht (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG),
• ausländische Einkünfte bei unbeschränkter Steuerpflicht (§ 34d Nr. 2 EStG),
• bestimmte Vorschriften des Außensteuergesetzes.

Wesentlich:
Eine Betriebsstätte nach § 12 AO setzt eine feste Einrichtung voraus, der ständige Vertreter nach § 13 AO nicht. Beide Konzepte gelten nebeneinander.

5.2 Tatbestandsmerkmale

Ständiger Vertreter ist eine Person, die

1. Geschäfte eines Unternehmens besorgt,
2. dies nachhaltig tut und
3. dabei Weisungen des Unternehmens unterliegt.

Nachhaltigkeit:

• Wiederholtes, planmäßiges Tätigwerden, nicht nur gelegentlich oder kurzfristig.
• Z. B. regelmäßige Besuche im Inland zur Auftragsakquise oder zum Vertrieb.

Weisungsgebundenheit:

• Sachliche Weisungsabhängigkeit, kein Arbeitsverhältnis notwendig.
• Entscheidend ist, dass der Wille des Unternehmens das Handeln des Vertreters prägt.

Beispielsfälle (§ 13 Satz 2 AO):

• Personen, die für ein Unternehmen nachhaltig Verträge abschließen oder vermitteln, oder Aufträge einholen.
• Personen, die ein Auslieferungslager unterhalten und daraus liefern (wenn das Lager nicht schon als Betriebsstätte nach § 12 Satz 2 Nr. 5 AO gilt).

6. Abkommensrechtliche Grundlagen: Art. 5 OECD‑Musterabkommen 2025

6.1 Grunddefinition der abkommensrechtlichen Betriebsstätte

Rechtsgrundlage: Art. 5 Abs. 1 OECD‑MA, Rn. 70 ff. BMF‑Schreiben

Art. 5 Abs. 1 OECD‑MA definiert:

„Betriebsstätte ist eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.“

Wesentliche Punkte:

• Strukturell ähnlicher Aufbau wie § 12 AO (feste Geschäftseinrichtung, feste Beziehung, Dauer, Ausübung der Tätigkeit).
• Die deutsche Verwaltung und der BFH legen Art. 5 Abs. 1 OECD‑MA im Lichte der Grundsätze zu § 12 AO aus, sodass weitgehende Übereinstimmung besteht.

Unterschied zu § 12 AO:

• Abkommensrechtlich genügt es nicht, dass die Einrichtung abstrakt der Tätigkeit dienen könnte; es muss eine tatsächliche Ausübung der Geschäftstätigkeit „durch“ die Einrichtung erfolgen.
• Tätigkeiten rein vorbereitender Art oder Hilfstätigkeiten können über Art. 5 Abs. 4 OECD‑MA aus dem Betriebsstättenbegriff herausfallen.

6.2 Besonderheiten: Negativkatalog und Hilfstätigkeiten (Art. 5 Abs. 4 OECD‑MA)

Rechtsgrundlage: Art. 5 Abs. 4 OECD‑MA, Rn. 94–103 BMF‑Schreiben

Art. 5 Abs. 4 enthält einen Negativkatalog:
Bestimmte Einrichtungen (z. B. Lager) gelten – trotz Erfüllung der Grundmerkmale – nicht als Betriebsstätte, wenn in ihnen ausschließlich Tätigkeiten vorbereitender Art oder Hilfstätigkeiten ausgeübt werden.

• Innerstaatlich (§ 12 AO) gibt es keinen solchen Negativkatalog.
• Folge:
  • Eine Einrichtung kann innerstaatlich Betriebsstätte sein, abkommensrechtlich aber wegen Art. 5 Abs. 4 OECD‑MA nicht.
  • Im Inbound-Fall: Deutschland hätte nach innerstaatlichem Recht ein Besteuerungsrecht, das aber durch das DBA abgeschnitten wird.
  • Im Outbound-Fall: Deutschland behält das Besteuerungsrecht, wenn im Ausland mangels abkommensrechtlicher Betriebsstätte kein Besteuerungsrecht entsteht.

Die Einstufung als Haupttätigkeit oder Hilfstätigkeit erfolgt anhand des Unternehmensgegenstands, der Gesamtfunktion und der Bedeutung der Tätigkeit im Geschäftsmodell.

6.3 Bau- und Montagebetriebsstätten (Art. 5 Abs. 3 OECD‑MA)

Rechtsgrundlage: Art. 5 Abs. 3 OECD‑MA, Rn. 81–93 BMF‑Schreiben

• Abkommensrechtlich wird eine Bauausführung oder Montage erst ab Überschreiten eines 12‑Monats‑Zeitraums zur Betriebsstätte (sofern das DBA nicht kürzere Fristen vorsieht).
• Die innerstaatlichen Fristregeln für § 12 Satz 2 Nr. 8 AO (Beginn/Ende, Unterbrechungen, Subunternehmerzeiten) werden weitgehend analog angewendet.
• Anders als in § 12 AO werden mehrere Bauprojekte nur dann zusammengefasst, wenn technischer, wirtschaftlicher und organisatorischer Zusammenhang besteht (Gesamtprojekt).

6.4 Vertreterbetriebsstätten (Art. 5 Abs. 5–8 OECD‑MA)

Rechtsgrundlage: Art. 5 Abs. 5, 6 OECD‑MA, Rn. 107–124 BMF‑Schreiben

Die abkommensrechtliche Vertreterbetriebsstätte ist ein eigenständiges Konzept:

• Es kann eine Betriebsstätte geben, ohne dass eine feste Geschäftseinrichtung i. S. des Art. 5 Abs. 1 OECD‑MA vorliegt.
• Tatbestand:
  • Ein abhängiger Vertreter schließt gewöhnlich Verträge oder spielt die führende Rolle beim Vertragsschluss, und
  • diese Verträge sind dem Unternehmen wirtschaftlich zuzurechnen.

Gleichzeitig:

• Unabhängige Vertreter (Makler, Kommissionäre) begründen grundsätzlich keine Betriebsstätte, solange sie im Rahmen ihrer gewöhnlichen Geschäftstätigkeit handeln.
• Handeln sie für ein Unternehmen außerhalb ihrer üblichen Tätigkeit, kann eine Betriebsstätte entstehen.

Besonderheit deutscher DBA:

• Viele deutsche DBA verwenden noch die ältere Fassung (kein ausdrückliches „führende Rolle“-Kriterium wie im OECD‑MA 2017/2025).
• Die deutschen Vorbehalte zum OECD‑Kommentar werden berücksichtigt, z. B. zum „painter example“ und zur Bauüberwachung.

7. Verwaltungspraxis und Anwendungsregelungen

7.1 Neues BMF-Schreiben 2026 als Verwaltungsvorschrift

Das BMF-Schreiben vom 18.06.2026:

• Systematisiert die bisherige Rechtsprechung und Verwaltungspraxis.
• Ersetzt frühere Verwaltungsaussagen zum Betriebsstättenbegriff teilweise und verweist für die Betriebsstättengewinnaufteilung weiterhin auf die Verwaltungsgrundsätze zur Betriebsstättengewinnaufteilung (VWG BsGa).
• Gilt in allen offenen Fällen, sofern nicht spezielle gesetzliche Regelungen entgegenstehen.

Für die Praxis bedeutet dies:

• Die Finanzverwaltung wird Betriebsstättenfragen künftig eng an den in diesem Schreiben dargestellten Kriterien ausrichten.
• Viele Grenzfälle (Homeoffice, Tätigkeit in fremden Räumen, Dienstleistungs‑ und Managementgesellschaften, Personalgestellung, Schiffe, Influencer) sind ausdrücklich geregelt und damit „prüfungsreif“.

8. Zusammenspiel von innerstaatlichem Recht und Abkommensrecht

8.1 Zweistufige Prüfung

Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten ist zweistufig zu prüfen:

1. Innerstaatliche Ebene

   • Liegt eine Betriebsstätte nach § 12 AO oder ein ständiger Vertreter nach § 13 AO vor?
   • Wenn nein: kein inländisches Besteuerungsrecht auf dieser Grundlage.
   • Wenn ja: grundsätzlich deutsches Besteuerungsrecht (Inbound) bzw. ausländische Betriebsstätte (Outbound).

2. Abkommensrechtliche Ebene

   • Wird dieses Besteuerungsrecht durch ein DBA beschränkt?
   • Liegt eine abkommensrechtliche Betriebsstätte nach Art. 5 OECD‑MA oder der entsprechenden DBA‑Regelung vor?
   • Greifen Ausnahmen (Art. 5 Abs. 4), Anti‑Fragmentierung, Sonderregeln für Vertreter etc.?

Ergebnis:

• Nur wenn beide Ebenen erfüllt sind (innerstaatliche Betriebsstätte und keine DBA‑Beschränkung), kommt es zur Besteuerung der Betriebsstättengewinne in Deutschland.

 

Diese rechtlichen Grundlagen bilden den Rahmen, in dem jede konkrete Betriebsstättenfrage – sei es Homeoffice, Projektarbeit im Ausland, Bauprojekte, Dienstleistungszentren oder Vertreterstrukturen – zu prüfen ist.