Referentenentwurf zur Außenprüfungsordnung (ApO)

 

Worum geht es beim Referentenentwurf zur Außenprüfungsordnung (ApO)?

Der Referentenentwurf zur Außenprüfungsordnung (ApO) ersetzt die bisherige Betriebsprüfungsordnung (BpO 2000). Inhaltlich geht es um:

• die Anpassung der bisherigen Regeln an das modernisierte Steuerverfahrensrecht (insbesondere nach dem Gesetz zur Umsetzung der DAC7‑Richtlinie und zur Modernisierung des Steuerverfahrensrechts),
• die ausdrückliche Einbeziehung aller Außenprüfungen im Sinne der Abgabenordnung (Betriebsprüfung, Lohnsteuer‑Außenprüfung, Umsatzsteuer‑Sonderprüfung),
• Maßnahmen zur Beschleunigung von Außenprüfungen,
• die Stärkung risikoorientierter Prüfungsansätze und des Zusammenspiels zwischen Ländern und Bundeszentralamt für Steuern (BZSt).

Die BpO 2000 wird dafür vollständig neu gefasst und in Außenprüfungsordnung – ApO umbenannt.

Warum ist der Entwurf für deutsche Steuerpflichtige relevant?

Für Unternehmen in Deutschland – insbesondere für prüfungsintensive Fälle und international tätige Unternehmensgruppen – ergeben sich im Kern folgende Punkte:

1. Mehr Fokus auf Risiko statt auf „Routineprüfung“
   Die Fallauswahl soll „grundsätzlich risikoorientiert“ erfolgen (§ 2 ApO). Erkenntnisse aus (auch internationalen) Risikobewertungsverfahren, insbesondere nach § 89b AO, sollen aktiv in die Auswahl einfließen. Das erhöht für risikobehaftete Fälle die Prüfungswahrscheinlichkeit, kann aber unauffällige Unternehmen entlasten.
2. Zeitnähere Außenprüfungen, kürzere Prüfungszeiträume
   Außenprüfungen sollen grundsätzlich zeitnah nach Ablauf des letzten geprüften Veranlagungszeitraums stattfinden (§ 2 Abs. 3 ApO).
   Bei nicht großbetrieblichen Unternehmen kann der Prüfungszeitraum ausdrücklich auf einen oder zwei Jahre begrenzt werden (§ 5 Abs. 2 ApO). Das zielt auf schnellere, fokussierte Prüfungen.
3. Erhöhte Bedeutung der Mitwirkung
   Das Instrument des qualifizierten Mitwirkungsverlangens nach § 200a AO wird in der ApO verankert (§ 9 Abs. 4, § 24 Abs. 4 ApO). Damit steigen die formellen Anforderungen an eine rechtzeitige, vollständige und strukturierte Mitwirkung.
4. Stärkere Rolle des BZSt bei grenzüberschreitenden Sachverhalten
   Die ApO bündelt die Regeln zur Mitwirkung des BZSt an Außenprüfungen (Abschnitt IV). Für Unternehmen mit Auslandsbeziehungen bedeutet dies eine häufigere Einbindung spezialisierter Bundesprüfer – insbesondere bei Verrechnungspreisen und grenzüberschreitenden Gestaltungen.
5. Konzern- und Lohnsteuerprüfungen werden systematischer
   Konzernprüfungen und koordinierte Lohnsteuer‑Außenprüfungen werden klar strukturiert (Abschnitt III, § 21 ApO). Gerade größere Gruppen mit vielen Arbeitnehmern und internationalen Strukturen müssen verstärkt mit gebündelten, einheitlich gesteuerten Prüfungen rechnen.

Was wollte das BMF mit den einzelnen Regelungsbereichen erreichen?

1. Allgemeine Vorschriften (§§ 1–4 ApO)

• § 1 ApO – Anwendungsbereich:
  Ziel: Klarstellung, dass die ApO für alle Außenprüfungen im Sinne der AO gilt, nicht nur für klassische Betriebsprüfungen. Für Umsatzsteuer‑Sonderprüfungen und Lohnsteuer‑Außenprüfungen werden nur einzelne Paragraphen ausgenommen.
• § 2 ApO – Allgemeine Grundsätze:
  Ziel:
  • Betonung der risikoorientierten Fallauswahl und
  • der zeitnahen Prüfung (ohne individuellen Rechtsanspruch hierauf).
    Erkenntnisse aus (internationalen) Risikobewertungsverfahren sollen ausdrücklich einfließen. Damit wird das Zusammenspiel mit Vorab‑Kooperationsinstrumenten (insbesondere § 89b AO) gestärkt.
• § 3 ApO – Weitere Aufgaben:
  Ziel: Klare Einordnung weiterer Prüfungsformen (z. B. Nachschauen, Liquiditätsprüfungen) als Tätigkeiten mit Prüfungscharakter.
• § 4 ApO – Größenklassen:
  Ziel: Beibehaltung der Größeneinteilung (Groß‑, Mittel‑, Klein‑, Kleinstbetriebe) mit der Ergänzung, dass Fehlklassifikationen jederzeit korrigiert werden können. Das schafft Flexibilität bei der Prüfungsplanung.

Sicht des Gesetzgebers:
Die Außenprüfung soll transparenter, moderner und stärker auf Risikofälle ausgerichtet sein. Gleichzeitig werden Grundlagen für eine zügigere Prüfung gelegt (zeitnahe Prüfung, flexible Prüfungszeiträume).

2. Durchführung der Außenprüfung (§§ 5–13 ApO)

§ 5 ApO – Umfang der Außenprüfung

• Großbetriebe und Konzerne sollen grundsätzlich anschlussgeprüft werden (Prüfzeiträume schließen aneinander an).
• Es werden Kriterien definiert, wann von der Anschlussprüfung abgesehen werden kann (z. B. Wirtschaftlichkeit, Ergebnisse von Risikosystemen, Erkenntnisse aus Vorprüfungen).
• Für andere Betriebe kann der Prüfungszeitraum explizit auch auf nur ein oder zwei Jahre begrenzt werden, um die Prüfung zu beschleunigen.

Gedanke des BMF:
Mehr Flexibilität, ohne das Ziel einer gleichmäßigen Besteuerung aufzugeben. Großbetriebe bleiben im Fokus kontinuierlicher Prüfung, kleinere Betriebe können schneller und zielgerichteter geprüft werden.

§ 6 ApO – Prüfungsanordnung

• Übernahme und Konkretisierung der neuen Möglichkeiten des § 197 AO:
  • Mit der Prüfungsanordnung kann die Vorlage von aufzeichnungs‑ und aufbewahrungspflichtigen Unterlagen verlangt werden.
  • Nach Vorlage sollen Prüfungsschwerpunkte mitgeteilt werden.
• Der Begriff der beteiligten Prüfer wird weiter gefasst, um z. B. IT‑Fachkräfte einzubeziehen.
• Fristen für die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung werden an der Größenklasse ausgerichtet (Richtwerte: vier Wochen bei Großbetrieben, zwei Wochen in anderen Fällen).

Konsequenz:
Früher und klarer Informationsfluss über Umfang und Schwerpunkte der Prüfung, bei gleichzeitiger rechtssicherer Ausgestaltung der Prüfungsanordnung.

§ 7 ApO – Ort der Außenprüfung

• Festlegung einer Rangfolge der Prüfungsorte in Anlehnung an § 200 AO (Geschäftsräume, Wohnräume oder Amtsstelle).
• Die bisherige Nachrangigkeit der Prüfung an Amtsstelle entfällt – Geschäfts‑ und Wohnräume werden gleichrangig behandelt.
• Digitalisierung: Überlassene digitale Unterlagen dürfen auf gesicherten Systemen gespeichert und verarbeitet werden.

Ziel:
Praxisgerechte Handhabung von digitalen Daten und flexiblere Gestaltung des Prüfungsortes.

§ 8 ApO – Rahmenvereinbarungen

• Konkretisierung der seit 2022 bestehenden Möglichkeit, Rahmenvereinbarungen nach § 199 Abs. 2 Satz 3 AO abzuschließen:
  • Ablaufplan für die Prüfung,
  • Kommunikationswege und Fristen für Anfragen und Antworten,
  • regelmäßige Besprechungstermine und Präsenzzeiten,
  • technische Voraussetzungen vor Ort,
  • Festlegung von Prüfungsschwerpunkten oder Ausblendung bestimmter Felder.
• Die Vereinbarung ist schriftlich zu schließen und bindet alle Beteiligten, einschließlich des BZSt, wenn dieses später einbezogen wird.
• Eine einseitige Kündigung der Rahmenvereinbarung ist möglich.

Intention:
Rahmenvereinbarungen sind ein zentrales Instrument zur Beschleunigung und Strukturierung der Außenprüfung. Sie zwingen beide Seiten – Finanzverwaltung und Steuerpflichtige – zu einer verlässlichen Planung und Kommunikation.

§ 9 ApO – Mitwirkungspflichten und qualifiziertes Mitwirkungsverlangen

• Wiederholung der allgemeinen Mitwirkungspflichten (Auskunftspersonen, Auskünfte auch von nicht benannten Betriebsangehörigen, Vorlage von Unterlagen).
• Neu: Grundsätze zum qualifizierten Mitwirkungsverlangen nach § 200a AO:
  • Es kann frühestens sechs Monate nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung ergehen.
  • Regelmäßige Voraussetzungen:
    1. Vorherige Aufforderung zur Mitwirkung nach § 200 AO,
    2. unterbliebene oder unzureichende Mitwirkung,
    3. erneute Aufforderung mit Fristsetzung und Hinweis auf ein mögliches qualifiziertes Mitwirkungsverlangen.
  • Eine mit der Prüfungsanordnung verbundene Unterlagenanforderung zählt als erstmalige Anforderung.

Ziel:
Das BMF will eine stufenweise Eskalation der Mitwirkungsanforderungen („Warnschuss‑System“), bevor es zu formellen Maßnahmen wie Mitwirkungsverzögerungsgeld und Zuschlägen nach § 200a AO kommt.

§§ 10–13 ApO – Weitere verfahrensrechtliche Punkte

• § 10: Erweiterte Informationspflicht gegenüber dem BZSt bei grenzüberschreitenden Steuergestaltungen.
• § 11: Klarstellung, dass die Einleitung von Steuerstrafverfahren regelmäßig den Bußgeld‑ und Strafsachenstellen vorbehalten ist.
• § 12: Möglichkeit elektronischer oder fernmündlicher Schlussbesprechungen.
• § 13: Ergänzungen zu Teilprüfungsberichten und Teilabschlussbescheiden, Beteiligung des BZSt bei Abweichungen, Klarstellung zur Bestandskraft.

Konsequenz:
Verfahrensabläufe werden vereinheitlicht und an die digitale Kommunikation angepasst; die Rolle des BZSt wird gestärkt.

3. Außenprüfung von Konzernen und international verbundenen Unternehmen (§§ 14–21 ApO)

Konzernprüfung (§§ 14–18 ApO)

• Anhebung der Umsatzgrenze für eine formelle Konzernprüfung auf 50 Mio. Euro Außenumsatz (§ 14 ApO).
• Einführung und Stärkung der Rolle der leitenden Konzernprüferin/des leitenden Konzernprüfers (§ 15, 17 ApO):
  • Koordination der Prüfungszeiträume und ‑schwerpunkte,
  • Aufstellung verbindlicher Richtlinien und Zeitpläne,
  • einheitliche Beurteilung von Sachverhalten.
• Pflicht zur Abstimmung und Freigabe der Konzernprüfungsberichte (§ 18 ApO).

Sicht des BMF:
Die Konzernprüfung soll effizienter, einheitlicher und koordinierter erfolgen. Doppelarbeiten, widersprüchliche Beurteilungen und lange Prüfungsdauern sollen reduziert werden.

International verbundene Unternehmen (§ 20 ApO)

• Ausweitung der Konzernprüfungslogik auf international verbundene Unternehmen und bestimmte Fallgestaltungen (z. B. Immobilienstrukturen mit vielen Objektgesellschaften).
• Möglichkeit, auch komplexe, international geprägte Strukturen länderübergreifend als wirtschaftliche Einheit zu prüfen.

Konsequenz für grenzüberschreitende Strukturen:
Die Finanzverwaltung erhält ein deutlich schärferes Instrumentarium, gruppenweite Sachverhalte (einschließlich Verrechnungspreise) einheitlich zu erfassen und zu prüfen.

Koordinierte Lohnsteuer‑Außenprüfung (§ 21 ApO)

• Normierung der bereits praktizierten, nun grundsätzlich verpflichtenden koordinierten Lohnsteuer‑Außenprüfung.
• Verpflichtende Koordination bei Überschreiten bestimmter Schwellen:
  • Konzernzugehörigkeit bzw. verbundene Unternehmen,
  • Umsatzgrenze des § 14 Abs. 1 ApO,
  • Arbeitnehmeranzahl von 10.000.
• Bestimmung einer prüfungsleitenden Stelle, insbesondere bei Konzernstrukturen mit mehreren inländischen Unternehmen.

Relevanz:
Große Arbeitgeber müssen sich auf systematisch koordinierte Lohnsteuerprüfungen einstellen, häufig parallel zur Konzernbetriebsprüfung. Das erhöht die Anforderungen an interne Prozesse, Payroll‑Systeme und Dokumentation.

4. Mitwirkung des Bundeszentralamtes für Steuern (§§ 22–26 ApO)

• Alle Regelungen zur Mitwirkung des BZSt an Außenprüfungen der Länder werden gebündelt:
  • BZSt erstellt jährlich eine Fallliste, in denen es mitwirken möchte (§ 23 ApO),
  • Länder übermitteln Prüfungsgeschäftspläne, insbesondere für Großbetriebe,
  • einvernehmliche Festlegung der von der Bundesprüfung übernommenen Prüfungsthemen,
  • Abstimmung über Ablauf und Dauer der Prüfung (§ 24 ApO),
  • Beteiligung des BZSt an Prüfungsberichten und verbindlichen Zusagen (§ 25 ApO).
• Für qualifizierte Mitwirkungsverlangen in Fällen mit BZSt‑Beteiligung wird das Verfahren konkretisiert (§ 24 Abs. 4 ApO).

Ziel:
Eine eng verzahnte Zusammenarbeit von Bundes‑ und Landesebene, insbesondere in komplexen, oft internationalen Fällen, typischerweise mit hohem Verrechnungspreis‑ und Gestaltungsschwerpunkt.

Qualifiziertes Mitwirken – Inhalt und Folgen für Steuerpflichtige

Das qualifizierte Mitwirkungsverlangen nach § 200a AO ist einer der zentralen Hebel des Referentenentwurfs und der modernisierten ApO.

Was bedeutet „qualifiziertes Mitwirkungsverlangen“ praktisch?

• Es handelt sich um ein förmliches Mitwirkungsverlangen mit:
  • konkreter Bezeichnung der geforderten Unterlagen und Auskünfte,
  • Fristsetzung,
  • Rechtsbehelfsbelehrung.
• Es setzt nach der ApO regelmäßig voraus:
  1. eine erste (normale) Aufforderung zur Mitwirkung nach § 200 AO,
  2. eine aus Sicht der Finanzverwaltung unzureichende Reaktion,
  3. eine erneute Aufforderung mit Frist und Hinweis auf ein mögliches qualifiziertes Mitwirkungsverlangen.
• Es kann frühestens sechs Monate nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung erlassen werden (§ 9 Abs. 4 ApO).

Welche Folgen drohen bei unzureichender Mitwirkung?

Auf Basis der gesetzlichen Regelungen (§ 200a AO) und der ApO‑Systematik können insbesondere folgende Konsequenzen entstehen:

• Mitwirkungsverzögerungsgeld und ggf. Zuschläge:
  Bleibt die Reaktion auf ein qualifiziertes Mitwirkungsverlangen erneut aus oder ist sie unzureichend, kann ein Mitwirkungsverzögerungsgeld festgesetzt werden; bei fortdauernder Verzögerung sind Zuschläge möglich.
• Erweiterte Schätzungsbefugnisse:
  Anhaltende oder gravierende Mitwirkungsmängel eröffnen der Finanzverwaltung weitergehende Schätzungsspielräume, insbesondere bei internationalen Sachverhalten und Verrechnungspreisen.
• Verlängerung und Intensivierung der Prüfung:
  Fehlende oder verspätete Unterlagen führen typischerweise zu längeren Prüfungen, zusätzlichen Nachfragen und einer kritischen Würdigung der internen Prozesse und Systeme.
• Risiko steuerstrafrechtlicher Implikationen:
  Bei erheblichen Abweichungen und unzureichender Mitwirkung kann ein Anfangsverdacht einer Steuerstraftat oder ‑ordnungswidrigkeit entstehen (vgl. § 11 ApO), was regelmäßig zur Einschaltung der Bußgeld‑ und Strafsachenstelle führt.

Für die Praxis:
Steuerpflichtige sollten ihre Mitwirkungspflichten strukturiert, fristgerecht und nachweisbar erfüllen. Insbesondere bei internationalen Sachverhalten ist eine klar organisierte Dokumentation (einschließlich Verrechnungspreisdokumentation) essenziell, um qualifizierte Mitwirkungsverlangen und darauf folgende Sanktionen zu vermeiden.

Konsequenzen für Steuerpflichtige im Rahmen der Außenprüfung

Aus Sicht der Steuerpflichtigen lassen sich mehrere zentrale Konsequenzen zusammenfassen:

1. Höhere Anforderungen an Steuerprozesse und Datenqualität
   Die stärkere Nutzung von Risikobewertungssystemen und zentralen Datenbanken (Konzernverzeichnis, Kennzahlen, Betriebsstättenübersichten) erhöht die Bedeutung konsistenter, prüfungssicherer Daten.
2. Mehr Struktur und Verbindlichkeit in der Zusammenarbeit
   Rahmenvereinbarungen, qualifizierte Mitwirkungsverlangen und koordinierte Konzernprüfungen sorgen zwar für mehr Planbarkeit, verlangen aber auch professionelles Prüfungsmanagement auf Unternehmensseite.
3. Beschleunigung mit „Sanktionskulisse“
   Ziel ist eine schnellere Außenprüfung. Beschleunigung geht jedoch Hand in Hand mit:
   • engeren Fristen,
   • klaren Mitwirkungsanforderungen,
   • formellen Reaktionspflichten und finanziellen Sanktionen bei Verstößen.
4. Stärkerer Fokus auf grenzüberschreitende Sachverhalte
   Durch die Mitwirkung des BZSt, Kontrollmitteilungen zu Auslandsbeziehungen und Hinweise auf nicht oder unvollständig angezeigte grenzüberschreitende Steuergestaltungen steigen die Anforderungen an internationale Tax Compliance.

Auswirkungen des Referentenentwurfs auf Verrechnungspreise in der Außenprüfung

Für Verrechnungspreise und international verbundene Unternehmen ist der Entwurf besonders bedeutsam:

1. Gruppenweite Betrachtung und Konzernprüfung
   • §§ 14–20 ApO ermöglichen eine einheitliche, koordinierte Außenprüfung von Konzernen und international verbundenen Unternehmen.
   • Die leitende Konzernprüferin bzw. der leitende Konzernprüfer sorgt für eine einheitliche steuerliche Beurteilung konzernweiter Sachverhalte – typischerweise auch von Verrechnungspreisfragen.
2. Einbindung des BZSt bei Transfer Pricing Themen
   • Das BZSt übernimmt regelmäßig „in sich geschlossene Prüfungsthemen“, darunter typischerweise Verrechnungspreise, Funktionsverlagerungen, Finanzierungsstrukturen oder IP‑Strukturen.
   • Das führt zu spezialisierten, zentral koordinierten Prüfungen auf Bundesebene mit hohem fachlichem Anspruch.
3. Risikoorientierte Fallauswahl auf Basis internationaler Verfahren
   • Erkenntnisse aus internationalen Risikobewertungsverfahren (z. B. aus § 89b AO, Joint Audits oder ausländischen Prüfungen) dürfen in die Auswahl einfließen.
   • Unternehmen mit auffälligen Verrechnungspreisstrukturen oder abweichenden Ergebnissen in internationalen Vergleichen geraten verstärkt in den Fokus.
4. Bedeutung der Verrechnungspreisdokumentation im Kontext qualifizierter Mitwirkung
   • Verrechnungspreisdokumentationen bilden einen Kernbestandteil der Mitwirkungspflichten bei international verbundenen Unternehmen.
   • Werden geforderte Dokumente im Rahmen eines qualifizierten Mitwirkungsverlangens nicht rechtzeitig oder unzureichend vorgelegt, drohen:
     • Mitwirkungsverzögerungsgeld und Zuschläge,
     • erhöhte Schätzungsrisiken bei Verrechnungspreisen,
     • potenzielle Doppelbesteuerungsrisiken, wenn Korrekturen im Ausland nicht nachvollzogen werden.
5. Beschleunigung und Vorstrukturierung von Streitfällen
   • Detaillierte Prüfungsberichte und Teilprüfungsberichte (§ 13 ApO) sollen dafür sorgen, dass insbesondere bei erwartbaren Rechtsbehelfen, internationalen Streitbeilegungs‑ oder Vorabverständigungsverfahren (z. B. Verständigungsverfahren, Advance Pricing Agreements) der Sachverhalt vollständig und klar dokumentiert wird.
   • Für Verrechnungspreise bedeutet das:
     Streitpunkte werden frühzeitig identifiziert, dokumentiert und für internationale Verfahren aufbereitet – mit unmittelbaren Konsequenzen für die konzernweite Steuerstruktur.

Zusammengefasst:
Der Referentenentwurf stärkt die Prüfungstiefe und Koordination bei Verrechnungspreisen deutlich. Unternehmen mit grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen sollten ihre Verrechnungspreissysteme, Dokumentation und interne Governance frühzeitig an die neue Prüfungspraxis anpassen.

Fazit

Der Referentenentwurf zur Außenprüfungsordnung (ApO) verfolgt klar drei Ziele:

1. Modernisierung und Vereinheitlichung der Regeln für alle Außenprüfungsarten.
2. Beschleunigung der Außenprüfung durch zeitnahe Prüfungen, flexible Prüfungszeiträume, Rahmenvereinbarungen und klare Mitwirkungsstrukturen.
3. Stärkung der risikoorientierten Prüfung, insbesondere bei Konzernen und international verbundenen Unternehmen – mit einem besonderen Schwerpunkt auf grenzüberschreitenden Sachverhalten und Verrechnungspreisen.

Für Steuerpflichtige bedeutet dies:
Wer seine Tax Compliance, die Organisation der Außenprüfung und insbesondere die Verrechnungspreisdokumentation professionell aufstellt, kann die neuen Spielräume für planbare und effizientere Prüfungen nutzen – und gleichzeitig das Risiko von Verzögerungsgeldern, intensiven Schätzungen und langwierigen Streitigkeiten deutlich reduzieren.