Verständigungsverfahren bei Doppelbesteuerung, wie Unternehmen nach einer eskalierten Betriebsprüfung ihre Steuerbelastung begrenzen
Eine Betriebsprüfung endet nicht immer mit einer belastbaren Lösung. Besonders bei grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen kann eine Korrektur in Deutschland dazu führen, dass derselbe Gewinn auch im Ausland besteuert wird. Das Ergebnis: wirtschaftliche Doppelbesteuerung, erhebliche Liquiditätsbelastungen und ein steuerliches Risiko, das sich nicht ohne Weiteres über einen Einspruch beseitigen lässt.
In dieser Situation bleibt Unternehmen häufig nur ein Weg, um die Doppelbesteuerung ganz oder teilweise aufzulösen: das Verständigungsverfahren, international als Mutual Agreement Procedure oder MAP bezeichnet.
Das Verfahren ist kein zusätzlicher Einspruch und kein gewöhnliches Gerichtsverfahren. Es ist ein zwischenstaatlicher Mechanismus, in dem die zuständigen Behörden der betroffenen Staaten eine Lösung suchen. Für Unternehmen ist es deshalb entscheidend, die richtige Rechtsgrundlage zu wählen, Fristen einzuhalten und die wirtschaftliche Analyse des Falls überzeugend aufzubereiten.
Gerade bei Verrechnungspreiskorrekturen kann ein gut vorbereiteter MAP Antrag den Unterschied machen. Zwischen einer dauerhaften Doppelbelastung und einer nachträglichen Entlastung liegen häufig eine belastbare Sachverhaltsdarstellung, eine nachvollziehbare Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes und eine frühzeitige strategische Entscheidung.
Was ist ein Verständigungsverfahren
Ein Verständigungsverfahren dient dazu, eine Besteuerung zu beseitigen oder zu vermeiden, die mit einem Doppelbesteuerungsabkommen, kurz DBA, nicht vereinbar ist. Typischerweise geht es um Fälle, in denen zwei Staaten denselben Steuerpflichtigen für denselben Zeitraum und denselben wirtschaftlichen Gewinn besteuern.
Ein häufiges Beispiel ist eine Verrechnungspreiskorrektur:
Eine deutsche Gesellschaft erbringt Leistungen für eine verbundene Gesellschaft im Ausland. Die deutsche Finanzverwaltung hält den vereinbarten Preis für nicht fremdüblich und erhöht den in Deutschland steuerpflichtigen Gewinn. Im Ausland wurde der entsprechende Aufwand jedoch bereits berücksichtigt. Wird die ausländische Steuerbemessungsgrundlage nicht spiegelbildlich angepasst, wird derselbe Gewinn in beiden Staaten besteuert.
Diese Form der Doppelbesteuerung wird als wirtschaftliche Doppelbesteuerung bezeichnet. Sie entsteht nicht zwingend dadurch, dass ein und dieselbe Gesellschaft zweimal besteuert wird. Vielmehr kann eine Gesellschaft in Deutschland mit einem höheren Gewinn belastet werden, während die verbundene Auslandsgesellschaft auf Grundlage des unveränderten Ergebnisses ebenfalls besteuert wird.
Das Verständigungsverfahren soll eine solche Belastung korrigieren. Die zuständigen Behörden prüfen dabei insbesondere:
- ob die nationale Steuermaßnahme gegen das anwendbare DBA verstößt
- ob eine korrespondierende Gegenberichtigung im anderen Staat möglich ist
- welcher Gewinn nach dem Arm’s-Length-Prinzip, also dem Fremdvergleichsgrundsatz, angemessen zwischen den Staaten aufzuteilen ist
- ob eine vollständige oder lediglich teilweise Einigung erreicht werden kann
Das Bundeszentralamt für Steuern, kurz BZSt, weist darauf hin, dass die Verfahrenspartner ausschließlich die beteiligten Staaten sind. Der Antragsteller ist nicht Partei des zwischenstaatlichen Verfahrens, wird aber regelmäßig über den Stand und den Fortgang informiert. [1]
Die wichtigsten Rechtsgrundlagen
Die rechtliche Grundlage eines Verständigungsverfahrens findet sich grundsätzlich im jeweils anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommen. Die meisten deutschen DBA orientieren sich am OECD Musterabkommen. Dessen Artikel 25 enthält die zentrale Verständigungsklausel.
Danach kann eine Person, die der Auffassung ist, dass Maßnahmen eines oder beider Vertragsstaaten zu einer Besteuerung führen oder führen werden, die nicht dem Abkommen entspricht, ihren Fall der zuständigen Behörde vorlegen. In Deutschland ist dies bei vielen Verfahren das BZSt.
Die konkrete Ausgestaltung hängt jedoch immer vom jeweiligen DBA ab. Zu prüfen sind insbesondere:
- welcher Verständigungsartikel gilt
- welche Frist für den Antrag vorgesehen ist
- welche zuständige Behörde im anderen Staat benannt ist
- ob eine Schiedsklausel vorgesehen ist
- welche Voraussetzungen für eine verbindliche Umsetzung gelten
- ob das Abkommen eine Einigung über die Auslegung oder auch über die Höhe der Korrektur ermöglicht
Neben dem DBA sind für deutsche Unternehmen insbesondere folgende Rechtsgrundlagen und Verwaltungsanweisungen relevant:
Außensteuergesetz
Das Außensteuergesetz, kurz AStG, enthält zentrale Vorschriften zur Besteuerung grenzüberschreitender Geschäftsbeziehungen. Von besonderer Bedeutung ist § 1 AStG. Die Vorschrift verlangt, dass Einkünfte unter Berücksichtigung des Fremdvergleichsgrundsatzes ermittelt werden, wenn Geschäftsbeziehungen zwischen nahestehenden Personen nicht fremdüblich ausgestaltet sind.
§ 1 AStG bildet damit regelmäßig die nationale Grundlage für eine Verrechnungspreiskorrektur. Die internationale Entlastung erfolgt jedoch nicht allein aufgrund des AStG, sondern im Rahmen des einschlägigen DBA.
§ 26 AStG betrifft Verfahren zur Vermeidung der Doppelbesteuerung. Die Vorschrift ist im Zusammenhang mit zwischenstaatlichen Verfahren und der Umsetzung entsprechender Verständigungen zu berücksichtigen. Entscheidend bleibt, welche Regelungen das konkrete DBA und gegebenenfalls weitere europäische oder multilaterale Rechtsgrundlagen enthalten.
Abgabenordnung
Die Abgabenordnung, kurz AO, regelt die innerstaatliche Umsetzung von Ergebnissen eines Verständigungsverfahrens. Von besonderer Bedeutung ist § 175a AO. Danach können Steuerbescheide geändert werden, soweit dies zur Umsetzung einer Verständigungsvereinbarung, eines Schiedsspruchs oder einer vergleichbaren zwischenstaatlichen Vereinbarung erforderlich ist.
Das ist für die Praxis wesentlich. Eine zwischenstaatliche Einigung muss nicht nur politisch oder administrativ erzielt, sondern anschließend auch in Deutschland steuerlich umgesetzt werden. § 175a AO schafft hierfür die verfahrensrechtliche Grundlage.
Die Vorschrift ersetzt jedoch nicht die Prüfung der Festsetzungsfristen, der betroffenen Steuerbescheide und der konkreten Reichweite der Verständigungsvereinbarung. Unternehmen sollten deshalb frühzeitig klären, welche Veranlagungszeiträume betroffen sind und ob sämtliche relevanten Bescheide noch geändert werden können.
Doppelbesteuerungsabkommen
Das DBA ist die zentrale Rechtsgrundlage des konkreten Verfahrens. Es verteilt Besteuerungsrechte zwischen den Vertragsstaaten und legt fest, wie Konflikte bei der Anwendung des Abkommens gelöst werden können.
Gerade bei Verrechnungspreisen ist häufig Artikel 9 OECD Musterabkommen relevant. Er erlaubt einem Staat, Gewinne eines Unternehmens zu korrigieren, wenn die Bedingungen zwischen verbundenen Unternehmen von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen vereinbart hätten. Absatz 2 sieht im Grundsatz die Möglichkeit einer entsprechenden Gegenberichtigung im anderen Staat vor.
Diese Gegenberichtigung erfolgt jedoch nicht automatisch. Der andere Staat muss die primäre Korrektur akzeptieren oder zumindest zu dem Ergebnis kommen, dass sie dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht. Genau hier setzt das Verständigungsverfahren an.
BMF Merkblatt zu internationalen Verständigungs- und Schiedsverfahren
Das Bundesministerium der Finanzen hat am 24. September 2025 ein neu gefasstes Merkblatt zu internationalen Verständigungs- und Schiedsverfahren veröffentlicht. Es ersetzt das Merkblatt vom 21. Februar 2024 und behandelt Verfahren auf Grundlage von DBA, der EU Schiedskonvention und des EU Doppelbesteuerungsabkommen Streitbeilegungsgesetzes. [2]
Das Merkblatt ist in erster Linie eine Verwaltungsanweisung. Es bindet die Finanzverwaltung, nicht jedoch unmittelbar den Steuerpflichtigen. Für Unternehmen und ihre Berater stellt es dennoch einen wichtigen Praxisleitfaden dar. Es enthält unter anderem Hinweise zu:
- Voraussetzungen und Inhalt eines Antrags
- zuständigen Behörden
- Verhältnis zu nationalen Rechtsbehelfen
- erforderlichen Unterlagen
- Ablauf der zwischenstaatlichen Abstimmung
- Umsetzung einer Verständigungsvereinbarung
- Verhältnis zu Schiedsverfahren
- elektronischer Antragstellung
- Besonderheiten bei Organschaften und multilateralen Sachverhalten
Wann kommt ein MAP in Betracht
Ein Verständigungsverfahren kann in verschiedenen Konstellationen relevant werden. Besonders häufig sind:
Verrechnungspreiskorrekturen
Die Finanzverwaltung erhöht beispielsweise den Gewinn einer deutschen Gesellschaft, weil die Vergütung für konzerninterne Dienstleistungen, Finanzierungen, Lizenzen oder Warenlieferungen nicht fremdüblich sei.
Betriebsstättenfälle
Ein Staat nimmt an, dass ein ausländisches Unternehmen dort eine Betriebsstätte unterhält oder der Betriebsstätte höhere Gewinne zuzurechnen sind. Der andere Staat hat diese Gewinne möglicherweise bereits besteuert.
Ansässigkeitskonflikte
Zwei Staaten betrachten eine Gesellschaft oder eine natürliche Person als ansässig. Dadurch können umfassende Besteuerungsansprüche beider Staaten entstehen.
Quellensteuerkonflikte
Ein Staat erhebt Quellensteuer, obwohl das DBA nach Auffassung des Unternehmens kein oder nur ein eingeschränktes Besteuerungsrecht vorsieht. Das Verständigungsverfahren kann neben einem Quellensteuer Erstattungsverfahren relevant sein.
Unterschiedliche Auslegung eines DBA
Auch wenn keine Verrechnungspreiskorrektur vorliegt, kann ein Konflikt über die Auslegung eines Abkommensartikels ein Verständigungsverfahren rechtfertigen.
Nicht jede steuerliche Auseinandersetzung ist automatisch ein MAP Fall. Voraussetzung ist grundsätzlich, dass eine Maßnahme zu einer abkommenswidrigen Besteuerung führt oder führen kann. Eine rein nationale Streitigkeit ohne grenzüberschreitenden Bezug gehört regelmäßig in das Einspruchs oder Klageverfahren.
Warum ein Einspruch allein oft nicht genügt
Ein nationaler Rechtsbehelf richtet sich gegen die Entscheidung der deutschen Finanzverwaltung. Er kann eine deutsche Korrektur beseitigen, ändert aber nicht automatisch die Besteuerung im Ausland.
Das führt zu einem praktischen Dilemma:
- Im Einspruchsverfahren kann das Unternehmen gegen die deutsche Korrektur vorgehen
- Im Verständigungsverfahren wird eine Lösung zwischen Deutschland und dem anderen Staat angestrebt
- Beide Verfahren können unterschiedliche Argumentationslinien und Fristen haben
- Ein Verzicht auf nationale Rechtsbehelfe kann erhebliche Risiken auslösen
Das BMF Merkblatt behandelt deshalb ausdrücklich das Verhältnis internationaler Streitbeilegungsverfahren zu innerstaatlichen Rechtsbehelfen. Unternehmen sollten nicht davon ausgehen, dass ein MAP Antrag den Einspruch oder die Klage ersetzt. In vielen Fällen ist es sinnvoll, nationale Rechtsbehelfe parallel zu prüfen und fristgerecht einzulegen.
Die strategische Abstimmung ist besonders wichtig, wenn im nationalen Verfahren eine tatsächliche Verständigung, ein gerichtlicher Vergleich oder eine andere verbindliche Festlegung angestrebt wird. Solche Schritte können Einfluss auf die Erfolgsaussichten und den Umfang eines späteren Verständigungsverfahrens haben.
Welche Fristen gelten
Die Frist richtet sich grundsätzlich nach dem anwendbaren DBA. Bei Verfahren nach der EU Schiedskonvention und dem EU DBA SBG gilt regelmäßig eine Frist von drei Jahren. Sie beginnt mit der ersten Mitteilung der Maßnahme, die zu einer Doppelbesteuerung oder einer entsprechenden Streitfrage geführt hat oder führen wird.
In der Praxis kann der Fristbeginn bereits durch einen Prüfungsbericht, eine Prüfungsanordnung mit konkreten Hinweisen oder einen Steuerbescheid ausgelöst werden. Entscheidend ist nicht allein, wann die Steuer tatsächlich bezahlt wurde. Maßgeblich ist vielmehr, wann das Unternehmen erstmals von der relevanten Maßnahme Kenntnis erlangt hat.
Die Frist sollte daher nicht erst nach Abschluss aller nationalen Rechtsbehelfe geprüft werden. Ein MAP Antrag kann grundsätzlich bereits gestellt werden, wenn eine Doppelbesteuerung droht. Wer zunächst jahrelang auf den Ausgang eines Einspruchs oder einer Klage wartet, riskiert, die internationale Antragsfrist zu versäumen.
Welche Unterlagen benötigt werden
Ein Antrag muss den Sachverhalt so darstellen, dass die zuständige Behörde die behauptete Doppelbesteuerung und die abkommensrechtliche Problematik nachvollziehen kann.
Typischerweise gehören dazu:
- Angaben zum Antragsteller und zu den verbundenen Unternehmen
- Darstellung der Unternehmensstruktur und der grenzüberschreitenden Transaktionen
- betroffene Steuerarten und Veranlagungszeiträume
- relevante Steuerbescheide und Prüfungsberichte
- Beschreibung der vorgenommenen Korrekturen
- Nachweise über die Besteuerung im anderen Staat
- Verrechnungspreisdokumentation
- Verträge und Anlagen zu den betroffenen Geschäftsbeziehungen
- Funktions- und Risikoanalysen
- verwendete Verrechnungspreismethoden
- Daten zu Vergleichsunternehmen und Vergleichstransaktionen
- Berechnung der Doppelbesteuerung
- Informationen zu laufenden Einspruchs oder Gerichtsverfahren
- Darstellung des gewünschten Entlastungsergebnisses
Eine bloße Aussage, die Korrektur sei zu hoch, reicht regelmäßig nicht aus. Der Antrag sollte zeigen, weshalb die Korrektur nicht mit dem Fremdvergleichsgrundsatz oder dem DBA vereinbar ist und welche konkrete Gegenberichtigung erforderlich wäre.
Der Ablauf eines Verständigungsverfahrens
Das Verfahren lässt sich vereinfacht in mehrere Schritte unterteilen.
Prüfung der Zulässigkeit
Zunächst prüft die zuständige deutsche Behörde, ob der Antrag fristgerecht und vollständig eingereicht wurde. Außerdem wird untersucht, ob ein abkommenswidriger Zustand vorliegt und ob Deutschland dem Anliegen innerstaatlich abhelfen kann.
Kann die Angelegenheit bereits im nationalen Verfahren gelöst werden, ist eine zwischenstaatliche Abstimmung möglicherweise nicht erforderlich.
Eröffnung des zwischenstaatlichen Verfahrens
Ist der Antrag zulässig und begründet, nimmt die deutsche zuständige Behörde Kontakt mit der zuständigen Behörde des anderen Staates auf. Die Behörden tauschen Informationen aus, bewerten die jeweiligen Positionen und suchen nach einer gemeinsamen Lösung.
Das Unternehmen verhandelt dabei nicht unmittelbar mit dem anderen Staat. Die Kommunikation erfolgt grundsätzlich über die zuständigen Behörden. Eine strukturierte und konsistente Sachverhaltsdarstellung bleibt dennoch entscheidend, weil sie die Grundlage für die Position der deutschen Behörde bildet.
Sachliche Würdigung
Im Mittelpunkt steht die Frage, welcher Gewinn den beteiligten Unternehmen nach dem Fremdvergleichsgrundsatz zuzurechnen ist. Dabei können die Behörden unter anderem folgende Aspekte bewerten:
- Funktionen, Risiken und eingesetzte Wirtschaftsgüter
- wirtschaftliche Gründe für die gewählte Transaktionsstruktur
- Vergleichbarkeit herangezogener Unternehmen
- Auswahl und Anwendung der Verrechnungspreismethode
- tatsächliche Durchführung der Verträge
- Kostenbasis und Gewinnaufschläge
- Marktbedingungen und Standortfaktoren
- immaterielle Werte und deren wirtschaftliche Nutzung
- konzerninterne Finanzierungsbedingungen
Die OECD Verrechnungspreisleitlinien bilden hierbei einen zentralen Interpretationsrahmen. Kapitel IV behandelt die Vermeidung und Beilegung von Verrechnungspreiskonflikten und ist ausdrücklich auch für Verständigungsverfahren von Bedeutung. Die OECD weist darauf hin, dass die Leitlinien insbesondere bei der Lösung von Verrechnungspreisfällen in Verständigungs- und gegebenenfalls Schiedsverfahren herangezogen werden.
Verständigungsvereinbarung
Kommt eine Einigung zustande, wird sie in einer Verständigungsvereinbarung dokumentiert. Das Ergebnis kann eine vollständige Aufhebung der Doppelbesteuerung, eine teilweise Entlastung oder eine andere abgestimmte Gewinnverteilung sein.
Eine vollständige Einigung ist nicht garantiert. Die Behörden können zu unterschiedlichen Bewertungen gelangen oder nur einen Teil des Streitgegenstands lösen. Deshalb sollte bereits im Antrag deutlich zwischen unstreitigen, streitigen und hilfsweise vorgetragenen Punkten unterschieden werden.
Innerstaatliche Umsetzung
Anschließend wird die Verständigungsvereinbarung in den betroffenen Staaten umgesetzt. In Deutschland kann dies über § 175a AO erfolgen. Die Änderung der Steuerbescheide muss sich dabei innerhalb des vereinbarten Ergebnisses bewegen.
Vor einer Zustimmung sollte das Unternehmen die konkrete steuerliche Wirkung prüfen. Relevant sind insbesondere:
- Höhe der endgültigen Steuerentlastung
- betroffene Jahre
- Zinsen und Nebenleistungen
- Auswirkungen auf Folgejahre
- Auswirkungen auf andere Gesellschaften der Gruppe
- Auswirkungen auf bestehende Verrechnungspreisdokumentation
- notwendige Anpassungen von Steuererklärungen und Abschlüssen
Gibt es eine Garantie auf vollständige Entlastung
Nein. Das Verständigungsverfahren ist ein Instrument zur Konfliktlösung, aber kein Anspruch auf ein bestimmtes wirtschaftliches Ergebnis.
Die zuständigen Behörden müssen sich um eine Lösung bemühen. Ob und in welchem Umfang sie sich einigen, hängt vom DBA, den nationalen Rechtsauffassungen, der Beweislage und der wirtschaftlichen Analyse ab.
Einige DBAs enthalten Schiedsklauseln. Danach kann ein Schiedsverfahren in Betracht kommen, wenn innerhalb einer bestimmten Frist keine Einigung erzielt wird. Das aktuelle BMF Merkblatt enthält eine Übersicht zu Schiedsklauseln in deutschen DBA und zu gegebenenfalls bestehenden Verständigungsvereinbarungen über deren Anwendung.
Das Schiedsverfahren ist vom klassischen Verständigungsverfahren zu unterscheiden. Während die Behörden im MAP regelmäßig eine Einigung anstreben, kann ein anschließendes Schiedsverfahren unter den Voraussetzungen des jeweiligen DBA zu einer verbindlicheren Entscheidung führen. Die Details sind jedoch stets abkommensbezogen zu prüfen.
Für EU Sachverhalte können außerdem die EU Schiedskonvention sowie das EU Doppelbesteuerungsabkommen Streitbeilegungsgesetz relevant sein. Welcher Weg im Einzelfall sinnvoll ist, hängt unter anderem von den betroffenen Staaten, dem Streitgegenstand und den jeweiligen Fristen ab.
Was Unternehmen nach einer Betriebsprüfung beachten sollten
Wenn sich eine internationale Doppelbesteuerung abzeichnet, sollten Unternehmen nicht bis zum endgültigen Steuerbescheid warten. Bereits während der Betriebsprüfung sind mehrere Maßnahmen sinnvoll:
-
Sachverhalt sichern
Verträge, Kalkulationen, E Mails, Funktionsanalysen und operative Nachweise sollten vollständig zusammengestellt werden. -
Doppelbesteuerung quantifizieren
Die steuerliche Mehrbelastung muss für jedes betroffene Jahr und jede betroffene Transaktion berechnet werden. -
Fristen prüfen
Der mögliche Fristbeginn nach DBA, EU Schiedskonvention oder EU DBA SBG sollte dokumentiert werden. -
Nationale Rechtsbehelfe koordinieren
Einspruch, Klage und Verständigungsverfahren müssen aufeinander abgestimmt werden. -
Verrechnungspreisposition konsistent darstellen
Die Argumentation gegenüber der deutschen Finanzverwaltung und der ausländischen Gesellschaft sollte nicht widersprüchlich sein. -
Zustimmungsentscheidung vorbereiten
Ein Vergleich ist nicht automatisch vorteilhaft. Vor einer Zustimmung ist zu prüfen, ob das Ergebnis für alle Jahre und Gesellschaften tragfähig ist.
Fazit
Ein Verständigungsverfahren kann die letzte realistische Möglichkeit sein, eine durch eine Betriebsprüfung ausgelöste internationale Doppelbesteuerung zu reduzieren oder vollständig zu beseitigen. Es ist jedoch kein automatischer Korrekturmechanismus und kein Ersatz für eine frühzeitige Verrechnungspreis Compliance.
Die Erfolgsaussichten hängen wesentlich davon ab, ob das Unternehmen den Sachverhalt präzise dokumentiert, die relevante DBA Regelung korrekt einordnet und die wirtschaftliche Analyse nach dem Fremdvergleichsgrundsatz überzeugend darstellt.
Besonders wichtig sind dabei:
- die Prüfung des konkreten Doppelbesteuerungsabkommens
- die Einhaltung der maßgeblichen Frist
- die parallele Betrachtung nationaler Rechtsbehelfe
- eine belastbare ökonomische Analyse
- die vollständige Dokumentation der betroffenen Transaktionen
- die sorgfältige Bewertung einer angebotenen Verständigung
Wer erst reagiert, wenn die Doppelbesteuerung bereits feststeht, verschenkt häufig wichtige Handlungsmöglichkeiten. Ein MAP sollte deshalb nicht als nachgelagerte Formalität betrachtet werden. In vielen Fällen beginnt die Vorbereitung bereits mit der ersten Diskussion über eine mögliche Verrechnungspreiskorrektur in der Betriebsprüfung.
Für die konkrete Beurteilung sind der Sachverhalt, das anwendbare DBA und die jeweils geltenden Verwaltungsanweisungen maßgeblich.
