Das Verrechnungspreis-ABC

A, wie Arm’s Length Principle

Das Arm’s Length Principle (kurz ALP) ist die englische Übersetzung für ,Fremdvergleichsgrundsatz‚. Diese unter anderem in § 1 Abs. 1 AStG festgelegte Norm verlangt, dass sich nahestehende Personen (Unternehmen eines Konzerns) im Rahmen ihrer konzerninternen Geschäftsbeziehungen wie voneinander unabhängige Dritte verhalten. Die Geschäftsbeziehung müssen also zu gleichen oder vergleichbaren Bedingungen wie mit oder zwischen unabhängigen Dritten abgewickelt werden.

Hintergrund dieser Norm ist, dass die einzelnen Unternehmen eines Konzerns in ihren jeweiligen Ländern steuerlich als eigenständige Gesellschaften betrachtet werden. Dies erfordert eine sachgerechte Allokation von Gewinnen im Einklang mit den lokalen Aktivitäten. Folglich müssen die Unternehmen ihre Einkünfte gesondert ermitteln und die Preise für ihre Liefer- und Leistungsbeziehungen innerhalb des Konzerns fremdüblich gestalten.

Doch warum ist das so? Geschäftsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen unterliegen nicht notwendigerweise einem wirtschaftlichen Interessengegensatz, der in einem freien Markt und dem ihm innewohnenden Wettbewerbsprinzips über die Höhe der Marktpreise entscheidet. Dies lässt Raum für Gewinnverlagerungen, die den fiskalischen Interessen der Staaten zuwiderlaufen. Um diesen Gewinnverlagerungen steuerlich entgegenzuwirken, wurde international der Fremdvergleichsgrundsatz definiert, der eine angemessene Höhe der Verrechnungspreise sicherstellen soll.

 

B, wie Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)

Das gemeinsame Projekt der OECD und der G20 gegen Base Erosion and Profit Shifting (dt.: Gewinnkürzung und Gewinnverlagerung) und dessen Ergebnisse aus dem Jahr 2015 stellen einen Meilenstein in der internationalen Steuerpolitik dar. Zuvor gab es noch nie eine so enge Verständigung über internationale Besteuerungsstandards.

Mittels des sog. BEPS-Projekts sollten Besteuerungsinkongruenzen abgebaut werden, die unter anderem aufgrund von mangelnder Abstimmung und Steuerwettbewerb zwischen den einzelnen Staaten entstanden sind und die Möglichkeit zur Reduktion der Steuerlast auf ein Minimum boten.

Das BEPS-Projekt brachte einen Aktionsplan mit 15 verschiedenen Empfehlungen hervor – die sog. BEPS-Aktionspunkte. Darin werden die verschiedenen fiskalischen Herausforderungen im Umgang mit multinationalen Unternehmensgruppen aufgegriffen und Empfehlungen zur Handhabung dieser vorgeschlagen. Besonders erwähnenswert im Kontext Verrechnungspreise sind die Aktionspunkte 8 bis 10 sowie 13, die die Aktualisierung der Leitlinien für Verrechnungspreise bzw. die Verrechnungspreisdokumentation thematisieren.

Das BEPS-Projekt soll die internationale Abstimmung von Steuern, Steuerstandards und Steuerwettbewerb optimieren. Es wird mittlerweile in über 145 Staaten angewendet und stellt somit einen bedeutsamen Bestandteil der Regelung von internationalen Steuersachverhalten verbundener Unternehmen dar.

 

C, wie Compliance

Compliance im Zusammenhang mit Verrechnungspreisen bezieht sich auf die Einhaltung aller relevanten gesetzlichen und regulatorischen Vorschriften bei der Festlegung von Verrechnungspreisen durch Unternehmen, insbesondere in multinationalen Konzernen. Die Compliance umfasst folgende Aspekte:

Fremdvergleichsgrundsatz: Unternehmen müssen nachweisen können, dass ihre Verrechnungspreise dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen. Dieser besagt, dass die Preise für grenzüberschreitende Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen den Preisen entsprechen sollten, die zwischen unabhängigen, fremden Unternehmen vereinbart worden wären.

Dokumentationspflichten: Viele Länder verlangen, dass Unternehmen eine umfassende Dokumentation ihrer Verrechnungspreise erstellen. Die sog. Verrechnungspreisdokumentation soll Steuerbehörden die notwendigen Informationen liefern, um die Angemessenheit der Verrechnungspreise beurteilen zu können.

Konsistenz und Transparenz: Konsistenz und Transparenz sind von entscheidender Bedeutung. Unternehmen sollten sicherstellen, dass ihre Verrechnungspreise konsistent sind. Darüber hinaus sollten transparente und klare Richtlinien für die Festlegung von Verrechnungspreisen festgelegt werden.

Einhaltung lokaler Vorschriften: Da Verrechnungspreise grenzüberschreitende Aktivitäten betreffen, müssen Unternehmen die Verrechnungspreisvorschriften in den Ländern, in denen sie tätig sind, genau kennen und einhalten.

Risikomanagement: Unternehmen sollten Risikomanagementprozesse implementieren, um sicherzustellen, dass Verrechnungspreisstrategien den steuerlichen Anforderungen entsprechen und somit das Unternehmen vor potenziellen Steuerrisiken zu schützen.

D, wie Doppelbesteuerungsabkommen

Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) sind völkerrechtliche Verträge und ein relevanter Bestandteil des Internationalen Steuerrechts. DBA definieren die Besteuerungsrechte zwischen Staaten und sollen sowohl eine Doppelbesteuerung als auch eine doppelte Nichtbesteuerung verhindern.

Hierzu handeln die am Abkommen beteiligten Staaten aus, welcher Staat bei doppelansässigen Gesellschaften als Ansässigkeitsstaat gelten soll und schreiben somit fest, in welchem Staat die Steuern abzuführen sind.

In Deutschland bestehen derzeit über 90 DBA mit anderen Staaten, wobei sukzessive weitere Abkommen ausgehandelt werden.

In Folge des Aktionspunkts 15 des BEPS-Projekts wurde außerdem das Multilaterale Instrument (MLI) etabliert und mittlerweile von 100 Staaten und Gebieten unterzeichnet.

Durch das MLI soll die Anpassung bestehender DBA hinsichtlich des BEPS-Aktionsplans zwischen möglichst vielen Staaten realisiert werden, was durch die Möglichkeit des Vorbehalts durch Staaten zu einem erhöhten Prüfungsaufwand bei internationalen Sachverhalten führt: Neben den individuellen steuerrechtlichen Vorschriften der jeweiligen Staaten und der Berücksichtigung eventueller DBA, bedarf es ebenso des Abgleichs der Anwendung des MLI durch die Staaten.

DBA regeln als völkerrechtliche Verträge die Besteuerungsrechte zwischen Staaten, was doppelte Besteuerung bzw. doppelte Nichtbesteuerung verhindern soll. Eine relevante Entwicklung zeigt sich hinsichtlich des MLI, das auch von Deutschland unterzeichnet wurde und potenzielle Änderungen bestehender DBA zur Folge hat.

 

E, wie Einseitige Verrechnungspreismethoden

Einseitige Verrechnungspreismethoden bezeichnen jene Methoden, die lediglich eine der beteiligten Transaktionsparteien berücksichtigen. Hierzu zählen unter anderem die Kostenaufschlagsmethode, die Wiederverkaufspreismethode sowie die transaktionsbezogene Nettomargenmethode (TNMM).

Dabei ist zu bedenken, dass die Auswahl der Transaktionspartei, deren einseitige Betrachtung erfolgt, nicht nach eigenem Belieben erfolgt – so schreibt bspw. die TNMM vor, dass die einseitige Betrachtung stets aufseiten der Transaktionspartei mit dem weniger komplexen Funktions- und Risikoprofil erfolgen muss.

Außerdem gehen die einseitigen Verrechnungspreismethoden mit verschiedenen Vor- und Nachteilen einher, wobei ihre geringere Zuverlässigkeit bei hoch integrierten Geschäftsvorfällen zwingend zu erwähnen ist. Die einzelnen Methoden sowie ihre Vor- und Nachteile werden wir in kommenden Beiträgen näher beleuchten.

Einseitige Verrechnungspreismethoden betrachten lediglich eine der beteiligten Transaktionsparteien. Analog dazu bestehen ebenso zweiseitige Verrechnungspreismethoden, die wir in einem weiteren Beitrag betrachten werden.

 

F, wie Funktionsanalyse

Die Vergütung bei Transaktionen zwischen fremden Dritten basiert in der Regel auf dem jeweiligen Wertschöpfungsbeitrag der beteiligten Unternehmen. Um konzerninterne Geschäftsvorfälle abgrenzen und die Vergleichbarkeit von Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen sowie fremden Dritten bestimmen zu können, bedarf es einer Analyse des jeweiligen Beitrags – der sog. Funktionsanalyse.

Im Rahmen der Funktionsanalyse werden Geschäftsvorfälle zugrunde gelegt. Dabei soll für die am Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen ermittelt werden,

• welche wirtschaftlich signifikanten Funktionen und Tätigkeiten ausgeübt,
• welche Risiken getragen, und
• welche (immateriellen) Vermögenswerte eingesetzt

Hinter diesen drei weit gefassten Begriffen steht regelmäßig eine Vielzahl unterschiedlicher Faktoren, deren Berücksichtigung bei der Durchführung einer Funktionsanalyse notwendig ist. Diese werden wir in kommenden Beiträgen näher betrachten.

Im Fokus der Funktionsanalyse stehen die Wertschöpfung und die Beiträge der Transaktionsparteien zu dieser. Dabei ist stets zu berücksichtigen, welches Unternehmen welche relevante Tätigkeit unter Einbezug welcher Vermögenswerte ausübt und welche Risiken es dabei trägt.

G, wie GAufzV

Die Verordnung zu Art. Inhalt und Umfang von Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Abs. 3 Abgabenordnung (Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung kurz GaufzV) ist die Rechtsquelle im deutschen Steuerrecht, wenn es um die Konkretisierung der Mitwirkungspflichten deutscher Steuerpflichtiger im Kontext von Verrechnungspreisdokumentationen geht. Für die Welt der Verrechnungspreise ist die GAufzV überaus bedeutsam., da sie das „Wie?“ der Verrechnungspreisdokumentation normiert.

Doch wo kommen die Inhalte der GAufzV eigentlich her? Diese beruhen auf Überlegungen der BEPS-Arbeitsgruppe der OECD. De Grundlage bildet der dreistufige Ansatz der Verrechnungspreisdokumentation -bestehend aus Master File, Local File und Country-by-Country-Report. Dieser dreistufige Ansatz wurde mit dem Aktionspunkt 13 des BEPS- Projekts vorgeschlagen und nach Finalisierung als neues Kapitel V in die OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 2017 aufgenommen. Kurz darauf wurden diese inhaltlichen Konkretisierungen in die 2017 neu gefasste GAufzV übernommen und erst dadurch für deutsche Steuerpflichtige verbindlich.

Die GAufzV enthält relevante Informationen zu den Pflichtinhalten der Verrechnungspreisdokumentation: So kodifiziert § 4 GAufzV die Anforderungen des deutschen Gesetzgebers an das länderbezogene Local File, wohingegen die Anlage zu § 5 GAufzV die wesentlichen Bestandteile des Master Files regelt.

Die GAufzV präzisiert die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen, die sich aus § 90 Abs. 3 Abgabenordnung ergeben. Sie überführt den dreistufigen Dokumentationsansatz, der von der OECD vorgeschlagen wurde, in das nationale Steuerrecht und begründet somit dessen verbindliche Wirkung für den Steuerpflichtigen.

 

H, wie Hierarchie der Methoden

Nach den deutschen Verrechnungspreisvorschritten und den OECD-Verrechnungspreisleitlinien ist diejenige Verrechnungspreismethode anzuwenden, die für die zugrundeliegende Geschäftsbeziehung am besten geeignet ist. Hierbei stehen dem Steuerpflichtigen eine Reihe von Verrechnungspreismethoden zur Verfügung, die sich in die Gruppen der Standardmethoden und der Gewinnmethoden aufteilen lassen.

Eine Methodenhierarchie ist in Deutschland nicht gesetzlich vorgeschrieben. In Fällen, in denen sowohl eine Standardmethode als auch eine Gewinnmethode gleichermaßen zuverlässig angewendet werden können, ist jedoch der Standardmethode der Vorzug zu geben. Weiterhin formulieren die Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise 2023 eine Präferenz der Preisvergleichsmethode gegenüber anderen Verrechnungspreismethoden, sofern die Vergleichbarkeit eine sachgerechte Anwendung zulässt.

Bei der Auswahl einer geeigneten Verrechnungspreismethode sind bspw. die nachfolgenden Überlegungen in Betracht zu ziehen:

• Welche Stärken oder Schwächen haben die jeweiligen Verrechnungspreismethoden?
• Schließt das vorliegende Funktions- und Risikoprofil der Transaktionsparteien ggf. bereits einzelne Verrechnungspreismethoden aus?
• Welche Anforderungen werden an die Vergleichbarkeit der konzerninternen Transaktionen zu Fremdtransaktionen gestellt?

Zwar besteht keine grundsätzliche Methodenhierarchie, jedoch ist bei gleichermaßen möglicher Anwendung von Standard- und Gewinnmethoden stets die Standardmethode zu verwenden.

 

I, wie Immaterielle Werte

Was genau ist IP?

Die Verrechnungspreisleitlinien der OECD, die einen internationalen Konsens in verrechnungspreisrelevanten Sachverhalten herstellen sollen, charakterisieren immaterielle Wirtschaftsgüter anhand dreier Kriterien:

1. Sie sind weder physischer bzw. materieller noch finanzieller Natur
2. Sie stellen ein Gut dar, das eine tatsächliche oder rechtliche Position darüber vermitteln oder Gegenstand eines Geschäftsvorfalls sein kann;
3. Ihre Nutzung oder Übertragung im Rahmen einer vergleichbaren Transaktion zwischen fremden Dritten würde vergütet werden.

Doch warum ist IP im Kontext der Verrechnungspreise relevant?

Die Identifikation immaterieller Wirtschaftsgüter ist in verrechnungspreisbezogenen Sachverhalten von hoher Relevanz, denn ihr Vorliegen ist stets bei der Wahl der Verrechnungspreismethode zu berücksichtigen und bedeutet beispielsweise den kategorischen Ausschluss der transaktionsbezogenen Nettomargenmethode

Was bedeutet das für die Bestimmung fremdüblicher Verrechnungspreise?

Wie bei anderen Transaktionen bedarf es auch im Kontext von Transaktionen unter Verwendung von immateriellen Werten einer Funktionsanalyse zur Bestimmung fremdüblicher Verrechnungspreise. Beim Vorliegen immaterieller Werte im Rahmen einer zu beurteilenden Transaktion werden die Wertschöpfungsbeiträge regelmäßig anhand der sog. DEMPE-Funktionen untersucht. Folglich ist ausschlaggebend, welche Transaktionspartei die maßgeblichen Beiträge bei der Entwicklung (Development), der Verbesserung (Enhancement), der Erhaltung (Maintenance), dem Schutz (Protection) sowie der Verwertung (Exploitation) leistet.

J, wie Jurisdictions

Fremdübliche Verrechnungspreise sind immer dann relevant, wenn Liefer- und Leistungsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen über Ländergrenzen hinweg bestehen. Dabei lösen diese Geschäftsbeziehungen in beiden Staaten, in denen die jeweiligen Unternehmen der Gruppe tätig sind, steuerliche relevante Vorfälle aus. Der grenzüberschreitende Charakter dieser Transaktionen bedingt also, dass es mindestens drei Parteien mit einer eigenen Anreizfunktion gibt: den Steuerpflichtigen selbst, die Finanzverwaltung in Land A und die Finanzverwaltung in Land B

Die Länder A und B stellen dabei jeweils einen eigenen Hoheitsbereich mit eigenem Steuerrecht dar. Diesen Umstand möchten wir in unserem heutigen Verrechnungspreis ABC für J wie Jurisdictions, was im Deutschen so viel wie Zuständigkeit(sbereich) bedeutet, thematisieren.

Für ein praktisches Verständnis von Verrechnungspreisen ist dabei wichtig, dass die Finanzverwaltungen von Land A und Land B grundsätzlich das Ziel verfolgen, die Steuereinnahmen innerhalb ihrer Jurisdiction zu maximieren – dies erleben Steuerpflichtige regelmäßig im Rahmen steuerlicher Außenprüfungen.

Dass Land A und Land B ggf. über verschiedene verrechnungspreisrelevante Vorschriften verfügen, gestaltet die steuerliche Außenprüfung in der Praxis umso komplexer für den Steuerpflichtigen. Folglich bedeutet dies für ihn, dass er die unterschiedlichen Anforderungen der Länder A und B kennen und ihnen gerecht werden muss.

Auch wenn Bestrebungen der OECD die Schaffung einheitlicher Verrechnungspreisvorschriften in einem möglichst großen Geltungsbereich abzielen, bestehen dennoch weiterhin Unterschiede in den Anforderungen der verschiedenen Länder, die von der Auswahl der Verrechnungspreismethode bis hin zur Verrechnungspreisdokumentation reichen.

 

K, wie Konzerndienstleistungen

Konzerninterne Dienstleistungen bezeichnen grundsätzlich jene Dienstleistungen, die zwischen verbundenen Unternehmen bestehen – gängige Beispiele sind die Bündelung von IT-Leistungen in einem Shared Service Center oder der Unterhalt einer zentralen Steuerabteilung. Dies verursacht Kosten, die in der Regel zwischen den verbundenen Unternehmen verrechnet werden [müssen).

Im Rahmen steuerlicher Außenprüfungen wird regelmäßig hinterfragt,

• ob der geprüfte Steuerpflichtige einen angemessenen Nutzen aus diesen Kosten zieht,
• und ob diese verhältnismäßig

Oftmals ist Unternehmen nicht in Gänze bewusst, dass dies in einer Außenprüfung zum Problem werden könnte – schließlich habe man einen Kostenaufschlag berücksichtigt und somit die Kostenverrechnung vermeintlich angemessen umgesetzt. Zwar ist der Kostenaufschlag ein wichtiger Aspekt, jedoch führen primär die Abzugsfähigkeit der Kosten dem Grunde nach sowie die sachgerechte Kostenbasis zu erheblichen Einkommenskorrekturvorhaben der Finanzverwaltung.

Die sachgerechte Verrechnung von Kosten aus Verrechnungspreissicht und der entsprechende Nachweis (Angemessenheitsnachweis) erfordern in der Regel mehrere Schritte, die der Wahl eines fremdüblichen Kostenaufschlags vorangestellt sind. Diese Schritte erfahren leider häufig weniger Aufmerksamkeit von Unternehmen, was im Rahmen der Außenprüfung zu hohen Nachzahlungen führen kann.

 

L, wie Local File

Wer sich bereits mit Steuern innerhalb multinationaler Unternehmensgruppen beschäftigt hat, ist wahrscheinlich bereits über das Konzept der Verrechnungspreisdokumentation gestolpert. Diese Aufzeichnungen sollen das ernsthafte Bemühen um eine fremdvergleichskonforme Gestaltung der Geschäftsbeziehungen eines Steuerpflichtigen belegen und der Finanzverwaltung die relevanten Informationen bereitstellen, die sie zur Prüfung der grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen zu verbundenen Unternehmen benötigt.

Die diesbezüglichen Mitwirkungspflichten deutscher Steuerpflichtiger sind unter anderem in der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV) sowie der Abgabeordnung (AO) kodifiziert. Was diese Vorschriften für deutsche Steuerpflichtige bereithalten und bedeuten, können Sie bei Interesse gerne in den verlinkten Beiträgen nachlesen.

Von hoher praktischer Bedeutung ist, dass sich die deutsche Verrechnungspreisdokumentation in weiten Teilen nach den Vorgaben der OECD richtet. Diese legen einen dreistufigen Dokumentationsansatz fest, der unter anderem das Local File umfasst, die wir in unserem heutigen Beitrag für L wie Local File näher betrachten möchten.

Das Local File soll Aufschluss darüber geben, inwiefern ein lokaler Steuerpflichtiger den Fremdvergleichsgrundsatz in seinen grenzüberschreitenden Geschäftsvorfällen mit verbundenen Unternehmen berücksichtigt hat und Belege über die Eignung der gewählten Verrechnungspreismethoden sowie die Angemessenheit der Verrechnungspreise enthalten. In der Regel (und das gilt auch für Deutschland) bestehen die Aufzeichnungen (das Local File) aus einer Sachverhaltsdokumentation und einer Angemessenheitsdokumentation.

Anzumerken ist, dass Umfang und Vorlageverpflichtung bzgl. des Local Files trotz Harmonisierungsbestrebungen der OECD oftmals divergieren. Das bedeutet für den Steuerpflichtigen, dass er nicht nur über die Kapazitäten zur Erstellung des Local Files verfügen, sondern auch die jeweiligen Vorschriften kennen muss – dies erfordert eine hohe Expertise in Bezug auf Verrechnungspreise.

M, wie Mitwirkungspflichten

Eine wesentliche Herausforderung von Steuerpflichtigen im Rahmen verrechnungspreisrelevanter Sachverhalte sind erfahrungsgemäß ihre Mitwirkungspflichten. Erfüllt der Steuerpflichtige diese nicht, drohen weitreichende Sanktionen vonseiten der Finanzverwaltung, die von Strafen bis hin zur Schätzung von Besteuerungsgrundlagen reichen.

Die wesentlichen Quellen der Mitwirkungspflichten deutscher Steuerpflichtiger im Kontext steuerlicher Verrechnungspreise sind die Abgabenordnung (AO) sowie die Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV).

Im Grunde regelt die AO die verfahrensrechtliche Ebene der Welt steuerlicher Verrechnungspreise: Sie schreibt vor, dass der Steuerpflichtige zur Mitwirkung an der Sachverhaltsaufklärung verpflichtet ist – dies ist aufgrund der besonderen und erhöhten Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten umso relevanter. Hierzu kodifiziert sie, dass die Anfertigung einer Verrechnungspreisdokumentation verpflichtend ist (Aufzeichnungspflicht aus §90 (3) AO). Darüber hinaus definiert sie die Rechtsfolgen, die bei Verfehlen der Mitwirkungspflichten eintreten können.

Die eher allgemein gefassten Anforderungen der AO werden durch die GAfzV präzisiert: So regelt die GaufzV Art, Inhalt und Umfang verrechnungspreisrelevanter Aufzeichnungen 𝐀𝐫𝐭 und ist somit die Rechtsquelle in Bezug auf die Verrechnungspreisdokumentation. Die GAufzV beinhaltet seit Juli 2017 den von der OECD vorgeschlagenen dreistufigen Ansatz der Verrechnungspreisdokumentation und überführt somit unverbindliche, internationale Grundsätze in verbindliches, nationales Recht.

Zusammenfassend lässt sich sagen, dass Steuerpflichtige ihre Mitwirkungspflichten aufgrund der potenziellen Sanktionen bei Nichtbefolgung kennen und diesen nachkommen sollten. Schauen Sie sich bei Interesse gerne unsere bisherigen Artikel an, die die einzelnen Rechtsquellen sowie aktuelle Entwicklungen näher beleuchten.

 

N, wie Nutzungsüberlassung

Beispiel 1: Eigenhandler

Stellen wir uns eine Gruppengesellschaft im Ausland vor, die als Eigenhändler Ware im eigenen Namen und auf eigene Rechnung vertreibt und die damit verbundenen Marktrisiken trägt. Sofern der Gesellschaft vom Strategieführer oder Markeninhaber das Recht zur Nutzung der Marke überlassen wurde und sich durch deren Verwertung ein wirtschaftlicher Vorteil (Profit) einstellt, ist diese Nutzungsüberlassung vergütungspflichtig. Ein fremder Dritter (ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter) wäre in diesem Fall annahmegemäß ja ebenfalls bereit, ein Entgelt für die Nutzung zu bezahlen.

Beispiel 2: Risikoarme Vertriebseinheit

Man stelle sich in diesem Beispiel nun einmal eine Gruppengesellschaft vor, die die Produkte des Strategieführers bzw. Markeninhabers im lokalen Markt nur als ein sogenanntes Routineunternehmen mit eingeschränkten Funktions- und Risikoprofil vertreibt (beispielsweise Kommissionärs- oder Handelsvertretergesellschaften). In einem solchen Fall erfolgt keine eigene Verwertung des IPs durch die vertriebsunterstützende Einheit. Diese Gesellschaften werden in der Regel für ihre Vertriebs(d ienst)leistungen vergütet und zahlen mangels eigenem Residualanspruch aus den Verkaufserlösen auch keine separate Vergütung für das IP, welches im Zusammenhang mit den vertriebenen Produkten steht.

Wie Sie feststellen, erfolgt in beiden Fällen der Vertrieb von Produkten der Marke der Unternehmensgruppe. In einem Fall wurde IP zur Nutzung überlassen, im anderen nicht. Bei der Festlegung von Verrechnungspreisen sind stets die individuellen Gegebenheiten zu berücksichtigen. Dies macht das Thema zwar spannend, aber auch komplex.

 

O, wie OECD

Die OECD – kurz für Organisation for Economic Co-Operation and Development (dt.: Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung) ist eine internationale Institution, die sich für eine bessere Politik und ein besseres Leben einsetzt. Das Ziel der OECD ist eine Politik, die Wohlstand, Gleichheit, Chancen und Wohlergehen für alle fördert.

Die OECD arbeitet mit Regierungen, politischen Entscheidungsträgern und Bürgern zusammen, um evidenzbasierte internationale Standards zu schaffen und Lösungen für eine Reihe sozialer, wirtschaftlicher und ökologischer Herausforderungen zu finden. Von der Verbesserung der Wirtschaftsleistung und der Schaffung von Arbeitsplätzen bis hin zur Förderung einer soliden Bildung und der Bekämpfung der internationalen Steuerflucht bietet die OECD ein einzigartiges Forum für den Austausch von Erfahrungen, die Weitergabe bewährter Verfahren und die Beratung bei der Politikgestaltung und der Festlegung internationaler Standards.

Der OECD, die 1948 gegründet wurde und somit seit fast 80 Jahren besteht, gehören mittlerweile 38 Mitgliedstaaten an. Diese verteilen sich auf die verschiedenen Kontinente dieser Welt und beinhalten neben europäischen Staaten auch Staaten aus Nord-, Mittel- und Südamerika und Asien, was ihren internationalen Charakter unterstreicht. Unser Beitragsbild stellt die Mitglieder der OECD graphisch dar.

Bitte beachten Sie, dass wir uns nur auf die allgemeinen Mitgliedsstaaten der OECD beziehen und nicht darstellen, welche Länder den OECD-Verrechnungspreisleitlinien folgen – das wären glücklicherweise bedeutend mehr!

 

P, wie Preisvergleichsmethode

Bei der Preisvergleichsmethode – auch bekannt als Comparable Uncontrolled Price Method oder kurz „CUP“ – werden Preise als Vergleichsmaßstab herangezogen, um die Fremdüblichkeit von Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen zu untersuchen.

Es kann zwischen dem internen und dem externen Preisvergleich unterschieden werden:

• Beim internen Preisvergleich werden Preise verglichen, die zwischen einer der verbundenen Transaktionsparteien und einem fremden Dritten für eine vergleichbare Leistung oder ein vergleichbares Produkt vereinbart wurden;
• Demgegenüber werden beim externen Preisvergleich jene Preise verglichen, die zwischen voneinander unabhängigen, fremden Dritten für eine vergleichbare Leistung oder ein vergleichbares Produkt vereinbart wurden.

Die Preisvergleichsmethode gilt grundsätzlich als die direkteste und verlässlichste Verrechnungspreismethode, wenn die Transaktionen identisch sind oder nur geringfügige und quantifizierbare Unterschiede bestehen. Dementsprechend formulieren die Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise 2024 eine Präferenz der Preisvergleichsmethode gegenüber anderen Verrechnungspreismethoden, sofern die Vergleichbarkeit eine sachgerechte Anwendung zulässt.

Die Anwendbarkeit der Preisvergleichsmethode hängt somit stark von der Vergleichbarkeit der Leistung bzw. des Produkts ab, die in der Praxis regelmäßig nach Kriterien wie bspw. Qualität, Marktumständen, Vertragsbedingungen, geografischen Besonderheiten sowie der Risikoposition des zum Preisvergleich herangezogenen Unternehmens bzw. Produkts beurteilt wird.

 

Q, wie Questionnaire

In der täglichen Praxis ist die Welt der Verrechnungspreise von einer Vielzahl einheitlicher Grundsätze und Verfahren geprägt. Doch obgleich es eine Vielzahl an Mustern und Prüfkategorien gibt, handelt es sich bei jedem verrechnungspreisrelevanten Geschäftsvorfall um einen individuellen Sachverhalt, der einer Einzelfallprüfung bedarf.

Zur Bestimmung und Dokumentation von Verrechnungspreisen ist daher die Schaffung eines vollumfänglichen Verständnisses der wirtschaftlichen Umstände des individuellen Geschäftsvorfalls unumgänglich.

Doch wie lassen sich verrechnungspreisrelevante Sachverhalte auch im Falle komplexer Geschäftsvorfälle zuverlässig analysieren? Dies möchten wir in unserem heutigen Beitrag für Q wie Questionnaire erläutern.

Um ein umfassendes Verständnis gewährleisten zu können, bedarf es regelmäßig der zielgerichteten Erhebung einer Vielzahl relevanter Informationen. Ein Questionnaire – also eine Informationsabfrageliste – kann hierzu unterstützend herangezogen werden.

Für die Erhebung des Sachverhaltes im Rahmen von Verrechnungspreisdokumentationsprojekten hat sich in der Praxis beispielsweise die sogenannte „GaufzV-Checkliste“ bewährt. Diese Checkliste ist ein Fragenkatalog entlang der Pflichtinhalte einer Verrechnungspreisdokumentation, wie sie in der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GaufzV) für deutsche Steuerpflichtige definiert sind. Die OECD-Verrechnungspreisleitlinien haben solche Listen ebenfalls in den Anhängen I und II zu Kapitel V definiert.

Es handelt sich bei der GAufzV-Checkliste somit um ein geeignetes Instrument, eine strukturierte Erhebung des Sachverhaltes bei gleichzeitiger Berücksichtigung der formalen Anforderungen an eine Verrechnungspreisdokumentation zu gewährleisten. Eine solcher Questionnaire lässt sich übrigens auch großartig als Status Tracker für Verrechnungspreisdokumentationsprojekte erweitern und nutzen.

 

R, wie Routinedienstleistungen

In der Welt der Verrechnungspreise gibt es kaum Daumenregeln, die die Fremdüblichkeit von Geschäftsvorfällen pauschal belegen können. Eine der wenigen Ausnahmen bildet die Verrechnung von Routinedienstleistungen mit geringer Wertschöpfung (oft auch einfach Routinedienstleistungen genannt).

Was sind Routinedienstleistungen mit geringer Wertschöpfung?

Sie zeichnen sich dadurch aus, dass

• sie einen unterstützenden Charakter aufweisen,
• sie nicht Gegenstand der Haupttätigkeit des Konzerns im Außenverhältnis zu Dritten darstellen,
• zu deren Erbringung weder einzigartige noch wertvolle immaterielle Werte verwendet oder geschaffen werden,
• sie für den Leistenden weder mit der Übernahme oder der Kontrolle wesentlicher Risiken verbunden ist.

Konzerninterne Dienstleistungen sind gemäß der Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise 2024 (‚VWG VP 2024‘) grundsätzlich mithilfe der Kostenaufschlagsmethode zu vergüten, wenn die Anwendung der Preisvergleichsmethode nicht die geeignetste Methode ist. (Anmerkung: ein regelmäßiger Streitpunkt in Betriebsprüfungen)

Um den Erfüllungsaufwand für den Nachweis der Fremdüblichkeit von Verrechnungspreisen für Routinedienstleistungen mit geringer Wertschöpfung zu minimieren und die einheitliche Würdigung durch verschiedene Finanzverwaltungen voranzutreiben, haben die Verrechnungspreisleitlinien der OECD (OECD-VPL) einen vereinfachten Ansatz zur Führung des Angemessenheitsnachweises für Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung eingeführt. Diesem Ansatz nach ist ein Gewinnaufschlag in Höhe von 5% (auch ohne Vorlage eines individuellen Angemessenheitsnachweises), als fremdüblich anzunehmen, sofern dieser innerhalb des Konzerns konsistent angewendet wird und die Dienstleistungen im Einklang mit den definierten Anforderungen an Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung stehen. Die deutschen VWG VP 2024 folgen diesem Ansatz (Kapitel G.2.2).

Praxiseinblick

Häufiges Missverständnis aus der Betriebsprüfungspraxis:

Da einige Tätigkeiten aufgrund ihrer wirtschaftlichen Relevanz explizit von der Charakterisierung als Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung ausgenommen sind – bspw. Forschung und Entwicklung und Marketing – hat sich in der Praxis die Meinung gebildet, dass diese Leistungen zwingend einen höheren Gewinnaufschlag (als 5%) bedürfen.

Technisch ist dies jedoch falsch, da die OECD-VPL mit dem vereinfachten Ansatz lediglich ermöglichen, dass die Verrechnung von Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung bei einer konsistenten Vergütung über einen Gewinnaufschlag in Höhe von 5% keinen individuellen Angemessenheitsnachweis verlangen. Davon unberührt bleibt, dass auch ‚höherwertige‘ Tätigkeiten

mit einem Gewinnaufschlag in Höhe von 5% vergütet werden können, solange ein individueller Nachweis der Angemessenheit vorgelegt wird.

S, wie Shared Service Center

Im Rahmen unserer Zusammenarbeit mit einer Vielzahl von Unternehmen verschiedener Größen und Branchen stellen wir regelmäßig fest, dass zunehmend auch kleine und mittlere Unternehmen bereits über Shared Service Center im europäischen Umland verfügen.

Shared Service Center (‚SSC‘) bezeichnen dabei regelmäßig selbständige Einheiten einer multinationalen Unternehmensgruppe, die sich auf die konzernweite Erbringung von Leistungen für andere Gruppengesellschaften spezialisieren und diese als ihr Kerngeschäft wahrnehmen.

Regelmäßig handelt es sich dabei um Routineaufgaben wie bspw. Buchhaltung oder IT-Support. Es ist jedoch auch die Zentralisierung von Funktionen mit höherer Wertschöpfung wie bspw. (Auftrags-) Forschung und Entwicklung denkbar.

SSC haben eine Reihe von Vorteilen: Zum einen kann die Zentralisierung von Aufgaben zu Skaleneffekten führen und eine Kostenreduktion zur Folge haben. So kann die Implementierung von SSC in Ländern mit geringeren Lohnstrukturen beispielsweise materielle Einsparungen bewirken oder aber das Sourcing-Problem kann durch Fachkräfte im Ausland besser behandelt werden.

Shared Service Center sollten dabei nicht lediglich, als Einheiten verstanden werden, die ausschließlich einfache Routinefunktionen mit geringer Wertschöpfung ausführen können. Oftmals stellen sie auch sog. Centers of Excellence dar, in denen Know-How gebündelt und zur konzernweiten Erbringung höherwertiger Dienstleistungen verwendet wird.

Die Einführung von SSC ist jedoch nicht gänzlich risikofrei. Zu möglichen Risiken zählen beispielsweise grundsätzliche betriebswirtschaftliche Gefahren wie eine unzureichende Kontrolle oder Qualitätssicherungsfragen.

Um die Vorteile von SSC auch durch adverse steuerliche Effekte nicht zu gefährden, ist in solchen Konstellationen auch immer der Fremdvergleichsgrundsatz, also die fremdübliche Ausgestaltung der Verrechnungspreise, zu beachten.

Die Erbringung konzerninterner Dienstleistungen (bspw. durch SSC) wird im Rahmen von Betriebsprüfungen regelmäßig zum Streitgegenstand, sodass ihre korrekte Verrechnung von hoher Relevanz für Steuerpflichtige ist.

 

T, wie Transaktionale Nettomargenmethode

Die TNMM ist eine gewinnbezogene VP-Methode, die die Nettogewinnmarge untersucht, die ein Steuerpflichtiger mit einer (oder mehreren gleichartigen) konzerninternen Transaktion(en) im Vergleich zu einer geeigneten Bezugsgröße (z.B. Umsatz oder Kosten) erzielt. Dabei werden die Nettogewinne aus konzerninternen Transaktionen mit den Nettogewinnen verglichen, die unabhängige Marktteilnehmer bei vergleichbaren Transaktionen erzielen würden. Hierzu wird die Nettomarge anhand einer geeigneten Rentabilitätszahl (Profit Level Indicator) gemessen und mit „fremdüblichen“ Nettomargen unverbundener Marktteilnehmer verglichen.

Die TNMM, deren Hauptanwendungsbereich Transaktionen mit mind. einer weniger komplexen Transaktionspartei (bspw. ein sogenanntes Routineunternehmen) sind, bietet den Vorteil, dass eine geringere Produktvergleichbarkeit als bei den sog. Standardmethoden erforderlich ist.

Bei der TNMM handelt es sich um eine einseitige VP-Methode, bei der lediglich eine der beiden Transaktionsparteien betrachtet wird (die Transaktionspartei mit dem weniger komplexen Funktions- und Risikoprofil). Somit sollen verlässlichere Vergleichswerte identifiziert bzw. die Notwendigkeit etwaiger Anpassungsrechnungen reduziert werden.

Doch auch bei der Anwendung der TNMM sind besondere Aspekte zu beachten:

• Die Anwendung der TNMM ist bspw. bei Transaktionen mit unter Einbezug immaterieller Werte regelmäßig nicht zulässig.
• Trotz (und auch wegen) einer geringeren Anforderung an die Produktvergleichbarkeit wächst die Bedeutung der funktionalen Vergleichbarkeit. Entsprechend geht es auch hier nicht ohne eine fundierte Funktions- und Risikoanalyse.

 

U, wie UN Manual

Das United Nations Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries (‘UN Manual’) bezeichnet einen Ansatz der UnitedNations (UN), der Entwicklungsländer und ihre Finanzverwaltungen bei der fremdvergleichskonformen Prüfung konzerninterner Transaktionen multinationaler Unternehmensgruppen unterstützen soll.

Was hat die UN mit steuerlichen Verrechnungspreisen zu tun?

Die UN ist eine internationale Organisation, der nunmehr 193 Staaten angehören. Sie setzt sich nicht nur für hinreichend bekannte Themen wie Weltfrieden, Völkerrecht und Grundrechte ein, sondern fördert außerdem die internationale Zusammenarbeit in wirtschaftlichen Belangen. Ähnlich wie die OECD wirkt die UN darauf hin, eine konsistente Praxis zur Besteuerung zu etablieren, Doppelbesteuerung zu vermeiden und Dispute zwischen den Finanzverwaltungen verschiedener Staaten beizulegen.

In diesem Kontext sind Verrechnungspreise regelmäßig eine Herausforderung für Entwicklungsländer, da ihren Finanzverwaltungen teilweise das fachliche sowie administrative Know-How und die Ressourcen zur Anwendung und Durchsetzung des Fremdvergleichsgrundsatzes im Einklang mit internationalen Standards fehlen.

Hierzu schlägt die UN verschiedene Ansätze (wie das UN Manual) vor, die insbesondere Entwicklungsländer bei der Auseinandersetzung mit verrechnungspreisrelevanten Sachverhalten unterstützen sollen.

Gleichzeitig stellen sie aber auch eine für deutsche Steuerpflichtige mit Bezug zu Entwicklungsländern interessante Quelle dar.

Was sind die wesentlichen Inhalte des UN Manuals?

In der im April 2021 veröffentlichten (dritten) Auflage des UN Manuals, werden unter anderem die bestehenden Ansätze der Betrachtung verrechnungspreisrelevanter Sachverhalte durch Konkretisierungen vereinfacht dargestellt.

Das UN Manual betrachtet dabei insbesondere Transaktionen, die für Entwicklungsländer relevant sind und legt einen besonderen Wert auf die Vergleichbarkeit von Verrechnungspreisen, die verschiedenen Methoden sowie Funktionen und Risiken.

Insbesondere für deutsche Unternehmen, die auch in Entwicklungsländern aktiv sind, ist das UN Manual somit eine Lektüre wert.

 

V, wie Verwaltungsgrundsätze

Verwaltungsgrundsätze ergänzen den formalen Regelungsbereich des Steuerrechts

• Schreiben des BMF an oberste Finanzbehörden der Länder
• Konkretisierung von Vorgaben aus Gesetzen und Verordnungen
• Für die Finanzverwaltung bindend, für den Steuerpflichtigen nicht
• Orientierungshilfe für das Vorgehen der Finanzverwaltung bei Außenprüfungen
• Weitere Implementierung der OECD-Verrechnungspreisleitlinien in den deutschen Anwendungsbereich

Verwaltungsgrundsätze prägen seit über 40 Jahren das Vorgehen der Finanzverwaltung im Verrechnungspreiskontext

• 1983 erstmalige umfangreiche Konkretisierung zum Vorgehen bei Prüfung von Verrechnungspreisen durch Verwaltungsgrundsätze
• Stetige Überarbeitung und Ergänzung(en), mit der frühere BMF-Schreiben (Verwaltungsgrundsätze) aufgehoben und ersetzt werden
• Materielle Modernisierung der Verwaltungsgrundsätze (VWG) im Bereich der Verrechnungspreise (VP) mit den VWG VP vom 14. Juli 2021

Die VWG VP 2024 vom 12. Dezember 2024 sind die neueste Fassung der Verwaltungsgrundsätze im Bereich der Verrechnungspreise.

 

W, wie Wiederverkaufsmethode

Zur Bestimmung fremdüblicher Verrechnungspreise gibt es eine Reihe unterschiedlicher Methoden, die je nach Konstellation des vorliegenden Geschäftsvorfalls unterschiedlich gut geeignet sind. Nachdem wir in vorangegangen Beiträgen bereits verschiedene Verrechnungspreismethoden erläutert haben, thematisieren wir heute die Wiederverkaufspreismethode.

Die Wiederverkaufspreismethode (Resale Price Method bzw. ‚RPM‘) zählt zu den sogenannten geschäftsvorfallbezogenen Standardmethoden, die sich zur Führung des Angemessenheitsnachweises auf jene Preise oder Bruttomargen stützen, die auch fremde Dritte vereinbart haben bzw. hätten.

Die Grundlage der Wiederverkaufspreismethode ist folglich ein Preis, zu dem ein von einem verbundenen Unternehmen erworbenes Produkt an ein unabhängiges Unternehmen weiterverkauft wird. Der für die Transaktion zwischen verbundenen Unternehmen anzusetzende Preis wird daher auf der Grundlage des Wiederverkaufspreises berechnet.

Von diesem Wiederverkaufspreis wird eine angemessene Bruttomarge abgezogen. Diese angemessene Bruttomarge muss es dem Wiederverkäufer ermöglichen, seine Vertriebs- und sonstigen operativen Kosten zu decken und darüber hinaus einen angemessenen Gewinn zu erzielen. Dieser Gewinn sollte – in Übereinstimmung mit den anderen Verrechnungspreismethoden – den ausgeübten Funktionen, den getragenen Risiken und den eingesetzten Vermögenswerten entsprechen.

Dieser retrospektiv ermittelte Restbetrag, der nach Abzug einer fremdüblichen Bruttomarge verbleibt, kann als Fremdvergleichspreis für die ursprüngliche Leistung zwischen den verbundenen Unternehmen angesehen werden.

Die Wiederverkaufspreismethode wird regelmäßig bei Geschäftsvorfällen mit Vertriebsgesellschaften angewendet, die nur eine geringe Wertschöpfung erbringen und die Produkte nicht verändern.

Anpassungsrechnungen können die Vergleichbarkeit der herangezogenen Geschäftsvorfälle erhöhen.

 

X, wie Xterne Datenbanken

Wie demonstriere ich eigentlich die Fremdüblichkeit meiner Verrechnungspreise?

Dass die Vergütung konzerninterner Liefer- und Leistungsbeziehungen auf Grundlage fremdüblicher Verrechnungspreise zu erfolgen hat, ist kein Geheimnis – doch der Prozess ihrer Findung ist nicht jedem bekannt.

1. Oftmals werden Verrechnungspreise auf Grundlage von Datenbankstudien gebildet

• Die Transaktionale Nettomargen-Methode (TNMM) basiert bspw. auf der Nettogewinnmarge fremder Dritter in vergleichbaren Transaktionen
• Dieses Vorgehen erfordert belastbare Vergleichsdaten
• Diese Vergleichsdaten sind regelmäßig in externen Datenbanken zu finden, die umfassende Unternehmensdaten sowie Finanzkennzahlen beinhalten

2. Es gibt eine Reihe von Datenbanken mit unterschiedlichen Schwerpunkten

• Die Orbis Datenbank (ehemals Bureau van Dijk) beinhaltet Daten von Unternehmen aus unterschiedlichen Staaten und Branchen
• Für Datenbankstudien in den USA sowie Asien gibt es ebenfalls dedizierte Datenbanken wie bspw. Compustat
• Für immaterielle Werte und Marken werden regelmäßig RoyaltyRange und RoyaltyStat verwendet

3. Bei Nutzung von Datenbanken sind verschiedene Grundsätze einzuhalten

• Der Einbezug sowie der Ausschluss potenziell vergleichbarer Unternehmen sind valide zu begründen
• Die Vergleichbarkeit der eingeschlossenen Unternehmen ist essenziell für die Belastbarkeit der Studie
• Folglich muss ein gründliches qualitatives Screening der identifizierten Unternehmen erfolgen

4. Auf Grundlage der Gewinnmargen vergleichbarer Unternehmen wird eine Bandbreite gebildet

• Üblicherweise wird die Interquartilsbandbreite (IQR) als Instrument genutzt
• Bewegen sich die gewählten Verrechnungspreise innerhalb der IQR, gilt Ihre Fremdüblichkeit als gemeinhin als anzunehmen (Vorsicht Spoiler: keine Garantie)
• Liegen die gewählten Verrechnungspreise außerhalb der IQR, deutet dies auf potenziell falsch gesetzte Verrechnungspreise hin

5. Datenbankstudien werden regelmäßig zum Angriffspunkt in steuerlichen Außenprüfungen

• Bei Erstellung der Studie ist zwingend auf Nachvollziehbarkeit durch die Finanzverwaltung zu achten
• Insbesondere der Einschluss sowie der Ausschluss einzelner Unternehmen sowie deren Unabhängigkeit werden oftmals zum Streitgegenstand
• Die einzelnen Schritte im Rahmen der Datenbankstudie sind gewissenhaft zu dokumentieren