Immaterielle Werte stehen heute im Zentrum vieler internationaler Geschäftsmodelle. Dazu gehören nicht nur Patente und Marken, sondern auch selbst entwickelte Software, technische Verfahren, Kundenbeziehungen, Datenbanken, Geschäftsgeheimnisse und unternehmensspezifisches Know-how.
Gerade mittelständische Unternehmensgruppen haben solche Werte häufig über Jahre hinweg aufgebaut. Die Entwicklung erfolgt in Deutschland, die Vermarktung übernimmt eine ausländische Tochtergesellschaft, die rechtliche Inhaberschaft liegt bei einer Konzerngesellschaft und die laufende Pflege wird zentral durch ein weiteres Unternehmen gesteuert.
Damit stellt sich eine entscheidende Frage: Welche Gesellschaft ist berechtigt, die Erträge aus der Verwertung des immateriellen Werts zu vereinnahmen?
Die Antwort ergibt sich nicht allein aus der rechtlichen Inhaberschaft. Maßgeblich ist vielmehr, welche Gesellschaften tatsächlich zur Wertschöpfung beitragen, die relevanten Risiken kontrollieren und wesentliche Entscheidungen treffen. Im Mittelpunkt stehen dabei die sogenannten DEMPE Funktionen.
Was bedeutet DEMPE?
DEMPE steht für fünf Funktionen, die für die Wertschöpfung aus immateriellen Werten relevant sind:
- Development, also die Entwicklung
- Enhancement, also die Weiterentwicklung und Verbesserung
- Maintenance, also die Pflege und Erhaltung
- Protection, also der Schutz
- Exploitation, also die Verwertung
Die OECD Verrechnungspreisleitlinien und die Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise 2024 stellen klar, dass die Erträge aus einem immateriellen Wert grundsätzlich denjenigen Konzerngesellschaften zugeordnet werden sollen, die wesentliche DEMPE Funktionen ausüben, Risiken kontrollieren und die maßgeblichen Entscheidungen treffen.
Die OECD beschreibt auch für Deutschland, dass die Gewinnzuordnung bei immateriellen Werten nicht allein davon abhängt, wer rechtlicher Eigentümer oder Inhaber ist. Entscheidend sind die Beiträge zur Wertschöpfung durch die DEMPE Funktionen.
Rechtliche Inhaberschaft allein reicht nicht aus
Eine Gesellschaft kann rechtliche Inhaberin eines Patents, einer Marke oder einer Software sein. Daraus folgt jedoch nicht automatisch, dass ihr sämtliche Gewinne aus der Nutzung oder Verwertung zustehen.
Nach § 1 AStG sind grenzüberschreitende Geschäftsbeziehungen zwischen nahestehenden Personen am Fremdvergleichsgrundsatz zu messen. Für die Bestimmung einer fremdüblichen Vergütung kommt es auf die tatsächlichen Verhältnisse des Geschäftsvorfalls an. Eine Funktions- und Risikoanalyse bildet hierfür die Grundlage.
In der Praxis sind deshalb unter anderem folgende Fragen zu beantworten:
- Wer hat den immateriellen Wert entwickelt?
- Wer entscheidet über Entwicklungsziele und Budgets?
- Wer steuert die Weiterentwicklung?
- Wer finanziert die maßgeblichen Projekte?
- Wer kontrolliert die Entwicklungs-, Markt- und Haftungsrisiken?
- Wer entscheidet über Anmeldung und Verteidigung von Schutzrechten?
- Wer bestimmt die Vermarktungsstrategie?
- Wer trägt die wirtschaftlichen Folgen einer Fehlentwicklung?
Eine Gesellschaft, die lediglich als rechtliche Inhaberin eingetragen ist, aber keine wesentlichen DEMPE Funktionen ausübt und die damit verbundenen Risiken nicht kontrolliert, kann regelmäßig nicht ohne Weiteres die gesamten Residualgewinne beanspruchen.
Die einzelnen DEMPE Funktionen in der Praxis
Development, die Entwicklung
Die Entwicklung umfasst alle Tätigkeiten, die zur Entstehung eines neuen immateriellen Werts führen. Dazu gehören beispielsweise die Entwicklung einer Software, eines technischen Verfahrens oder eines neuen Produkts.
Ein häufiges Beispiel ist ein mittelständischer Maschinenbauer, dessen deutsche Gesellschaft eine neue Steuerungssoftware entwickelt. Die Programmierung erfolgt teilweise durch eigene Mitarbeitende und teilweise durch ein verbundenes Unternehmen im Ausland. Die deutsche Gesellschaft legt jedoch die technischen Ziele fest, entscheidet über das Budget und trägt die Folgen, wenn die Entwicklung scheitert.
Für die Verrechnungspreisanalyse ist dann nicht allein entscheidend, wer programmiert hat. Zu untersuchen ist vielmehr, wer die Entwicklung tatsächlich steuert und die wesentlichen Risiken kontrolliert.
Wichtige Fragen sind:
- Wer legt die technischen und wirtschaftlichen Ziele fest?
- Wer entscheidet über das Entwicklungsbudget?
- Wer beauftragt externe Dienstleistende?
- Wer überwacht den Entwicklungsfortschritt?
- Wer entscheidet über Änderungen oder den Abbruch eines Projekts?
Enhancement, die Weiterentwicklung und Verbesserung
Ein bestehender immaterieller Wert kann durch technische, funktionale oder wirtschaftliche Verbesserungen erheblich an Wert gewinnen.
Typische Beispiele sind:
- neue Funktionen einer Unternehmenssoftware
- zusätzliche Produktvarianten
- die Anpassung einer Technologie an neue Märkte
- der Ausbau einer Marke
- die Weiterentwicklung einer bestehenden Datenbank
Hier ist zwischen routinemäßiger Pflege und wertsteigernder Weiterentwicklung zu unterscheiden. Entwickelt eine ausländische Tochtergesellschaft eigenständig neue Funktionen für eine Software und entscheidet sie über deren technische Ausrichtung, kann sie einen wesentlichen Beitrag zur Wertschöpfung leisten.
Eine reine Umsetzung vorgegebener Anweisungen führt dagegen nicht automatisch zu einem eigenständigen Anspruch auf Residualgewinne.
Maintenance, die Pflege und Erhaltung
Die Pflege und Erhaltung stellt sicher, dass ein immaterieller Wert weiterhin nutzbar und wirtschaftlich relevant bleibt.
Bei Software können dies beispielsweise sein:
- Fehlerbehebungen
- Sicherheitsupdates
- technische Anpassungen
- regelmäßige Aktualisierungen
Bei einer Marke können laufende Qualitätskontrollen oder die Überwachung der Markennutzung eine Rolle spielen.
Nicht jede Wartungsleistung begründet jedoch einen Anspruch auf einen Anteil an den Residualgewinnen. Führt eine Gesellschaft lediglich standardisierte Tätigkeiten nach detaillierten Vorgaben aus, kann eine fremdübliche Routinevergütung angemessen sein. Trifft sie dagegen eigenständige Entscheidungen mit erheblicher wirtschaftlicher Bedeutung, ist ihr Beitrag gesondert zu bewerten.
Protection, der Schutz
Der Schutz immaterieller Werte umfasst unter anderem:
- die Anmeldung und Verlängerung von Schutzrechten
- die Verteidigung gegen Rechtsverletzungen
- die Durchsetzung von Ansprüchen
- Maßnahmen zum Schutz von Geschäftsgeheimnissen
- die Auswahl und Steuerung externer Rechtsberatung
In vielen Unternehmensgruppen liegt die formale Anmeldung eines Patents bei der Muttergesellschaft. Die Entscheidungen über Schutzrechtsstrategien und Rechtsstreitigkeiten werden jedoch von einer zentralen Rechtsabteilung oder einer anderen Konzerngesellschaft getroffen.
Für die Ertragszuordnung ist daher zu prüfen, wer tatsächlich über den Schutz entscheidet, die Risiken bewertet und die wirtschaftlichen Konsequenzen trägt.
Exploitation, die Verwertung
Die Verwertung beschreibt die wirtschaftliche Nutzung eines immateriellen Werts. Dazu gehören beispielsweise:
- die Vergabe von Lizenzen
- die Nutzung einer Technologie in eigenen Produkten
- die Vermarktung einer Marke
- die Integration von Software in ein Geschäftsmodell
- die Nutzung von Kundenbeziehungen oder Datenbanken
Ein verbreitetes Beispiel ist eine deutsche Vertriebsgesellschaft, die eine konzernweit entwickelte Marke auf dem deutschen Markt aufbaut. Sie führt Marketingmaßnahmen durch, pflegt Kundenbeziehungen und trägt Markt- und Absatzrisiken.
Diese Beiträge können bei der Vergütung zu berücksichtigen sein. Sie führen jedoch nicht automatisch dazu, dass die Vertriebsgesellschaft Anspruch auf sämtliche Gewinne aus der Marke hat. Entscheidend ist das Zusammenspiel ihrer Tätigkeiten mit den übrigen DEMPE Funktionen.
Beispiele aus der Unternehmenspraxis
Selbst entwickelte Unternehmenssoftware
Eine deutsche Gesellschaft hält die Rechte an einer Software, die ursprünglich für den eigenen Geschäftsbetrieb entwickelt wurde. Im Laufe der Zeit übernimmt eine ausländische Tochtergesellschaft die laufende Weiterentwicklung. Sie entscheidet über neue Funktionen, steuert externe Programmierleistungen und trägt das Risiko, dass die neuen Lösungen am Markt nicht angenommen werden.
Die deutsche Gesellschaft bleibt rechtliche Inhaberin. Ihre tatsächlichen Funktionen beschränken sich möglicherweise auf die Verwaltung und den Schutz der Rechte. Die ausländische Gesellschaft leistet dagegen wesentliche Beiträge im Bereich Development und Enhancement.
Eine pauschale Lizenzzahlung an die deutsche Gesellschaft könnte deshalb einer näheren Prüfung bedürfen.
Konzernmarke mit lokalem Markenaufbau
Eine deutsche Tochtergesellschaft nutzt eine zentrale Konzernmarke. Sie entwickelt jedoch eigene Marketingkampagnen, passt die Markenkommunikation an den deutschen Markt an und investiert erheblich in den Aufbau von Kundenbeziehungen.
Hier ist zu prüfen, ob die deutsche Gesellschaft lediglich eine Vertriebsgesellschaft mit Routinefunktionen ist oder ob sie durch ihre Aktivitäten einen eigenständigen Beitrag zur Weiterentwicklung und Verwertung der Marke leistet.
Forschung und Entwicklung im Auftrag
Ein deutsches Unternehmen führt Forschungs- und Entwicklungsleistungen für eine ausländische Konzerngesellschaft durch. Vertraglich ist die deutsche Gesellschaft als Auftragsentwicklerin eingeordnet und erhält eine Kostenaufschlagsvergütung.
In der Praxis entscheidet sie jedoch selbst über technische Lösungswege, steuert wesentliche Entwicklungsprojekte und trägt einen Teil der Entwicklungsrisiken. Dann kann die vertragliche Einordnung als reine Auftragsentwicklerin von den tatsächlichen Verhältnissen abweichen.
Die Vergütung sollte deshalb regelmäßig überprüft werden, wenn sich Entscheidungsbefugnisse, Risiken oder Entwicklungsbeiträge verändern.
Risiken für deutsche Steuerpflichtige
Gewinnkorrektur nach § 1 AStG
Ordnet ein deutsches Unternehmen einer ausländischen Gesellschaft eine unangemessen hohe Lizenz oder Vergütung zu, kann die Finanzverwaltung eine Einkünftekorrektur nach § 1 AStG vornehmen.
Das gilt insbesondere, wenn die ausländische Gesellschaft zwar rechtliche Inhaberin ist, aber nur geringe wertschöpfende DEMPE Funktionen ausübt.
Umgekehrt kann auch eine zu niedrige Vergütung problematisch sein. Übernimmt die deutsche Gesellschaft wesentliche Entwicklungs-, Weiterentwicklungs- oder Verwertungsfunktionen, ohne dafür angemessen vergütet zu werden, können die in Deutschland steuerpflichtigen Einkünfte erhöht werden.
Doppelbesteuerung
Eine Korrektur in Deutschland führt nicht automatisch zu einer korrespondierenden Anpassung im Ausland. Bewerten zwei Finanzverwaltungen die Funktionen und Ertragsansprüche unterschiedlich, kann eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung entstehen.
Besonders relevant ist dieses Risiko bei:
- grenzüberschreitenden Lizenzzahlungen
- Übertragungen von IP Rechten
- Funktionsverlagerungen
- zentral gesteuerten Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten
- unterschiedlichen Bewertungen immaterieller Werte
Betriebsprüfung und Dokumentationsrisiken
Immaterielle Werte stehen häufig im Mittelpunkt von Betriebsprüfungen. Die Finanzverwaltung prüft dabei nicht nur Verträge und Buchungen. Sie hinterfragt auch, welche Gesellschaft tatsächlich Entscheidungen trifft und Risiken kontrolliert.
Kritisch können insbesondere sein:
- hohe konzerninterne Lizenzzahlungen
- Übertragungen von IP Rechten ins Ausland
- Kostenumlagen für Forschung und Entwicklung
- nachträgliche Änderungen von Lizenzsätzen
- Restrukturierungen
- schwer bewertbare immaterielle Werte
- erhebliche Abweichungen zwischen Vertrag und tatsächlicher Durchführung
Auch öffentlich zugängliche Beiträge aus der Beratungspraxis weisen darauf hin, dass immaterielle Werte und digitale Wertschöpfungsketten besondere Anforderungen an die steuerliche Analyse und Dokumentation stellen. Deloitte hebt zudem die Bedeutung immaterieller Werte in Betriebsprüfungen und die praktische Anwendung des DEMPE Konzepts hervor.
Hard to value intangibles
Besonders anspruchsvoll sind immaterielle Werte, deren zukünftige Erträge zum Zeitpunkt einer Übertragung nur schwer vorhersehbar sind. Dazu gehören beispielsweise:
- eine Software im frühen Entwicklungsstadium
- eine neue Plattformlösung
- ein noch nicht zugelassenes Produkt
- eine innovative Fertigungstechnologie
- eine Marke mit zunächst unbekanntem Marktpotenzial
§ 1 Abs. 3c AStG enthält für bestimmte schwer bewertbare immaterielle Werte besondere Regelungen. Spätere Entwicklungen der tatsächlichen Erträge können für die Verrechnungspreisanalyse relevant werden.
Unternehmen sollten daher dokumentieren:
- die ursprünglichen Bewertungsannahmen
- belastbare Businesspläne
- Szenarioanalysen
- die verwendete Bewertungsmethode
- erwartete und tatsächliche Geschäftsentwicklungen
- die Gründe für die Verteilung von Chancen und Risiken
Je größer die Abweichung zwischen ursprünglicher Prognose und späterer Entwicklung ist, desto höher kann das Prüfungsrisiko sein.
Dokumentation der DEMPE Funktionen
Eine belastbare Verrechnungspreisdokumentation sollte die Ertragsberechtigung nicht ausschließlich aus Verträgen oder der rechtlichen Inhaberschaft ableiten. Sie sollte die tatsächliche Wertschöpfung nachvollziehbar darstellen.
Wesentliche Bestandteile sind:
-
Identifikation der immateriellen Werte
Welche Patente, Marken, Software, Kundenbeziehungen oder Geschäftsgeheimnisse existieren? -
Zuordnung der DEMPE Funktionen
Welche Gesellschaft übernimmt Entwicklung, Weiterentwicklung, Pflege, Schutz und Verwertung? -
Analyse der Entscheidungsprozesse
Wo werden strategische und operative Entscheidungen getroffen? -
Zuordnung der Risiken
Welche Gesellschaft kontrolliert Entwicklungs-, Markt-, Haftungs- oder Schutzrechtsrisiken? -
Bewertung der Beiträge
Welche Verrechnungspreismethode bildet die tatsächliche Wertschöpfung am besten ab? -
Abgleich mit der Unternehmenspraxis
Stimmen Verträge, Verantwortlichkeiten, tatsächliche Abläufe und Buchungen überein?
Was Unternehmen jetzt prüfen sollten
Für deutsche Unternehmen mit internationalen Geschäftsaktivitäten empfiehlt sich eine strukturierte Bestandsaufnahme:
- Welche immateriellen Werte werden im Konzern genutzt?
- Wer ist rechtliche Inhaberin beziehungsweise rechtlicher Inhaber?
- Wer erfüllt die einzelnen DEMPE Funktionen?
- Wer kontrolliert die wesentlichen Risiken?
- Sind Lizenzzahlungen und sonstige Vergütungen fremdüblich?
- Stimmen Verträge und tatsächliche Abläufe überein?
- Werden Veränderungen der Wertschöpfung zeitnah berücksichtigt?
- Ist die Dokumentation für eine Betriebsprüfung belastbar?
Gerade in mittelständischen Unternehmensgruppen bestehen häufig historisch gewachsene Strukturen. Eine Software kann beispielsweise ursprünglich in Deutschland entwickelt worden sein, während Entwicklung und Vermarktung inzwischen überwiegend im Ausland stattfinden. Ebenso kann eine Marke rechtlich zentral gehalten werden, obwohl einzelne Gesellschaften wesentliche Beiträge zu ihrer Marktposition leisten.
Eine regelmäßige Überprüfung macht solche Veränderungen sichtbar und ermöglicht es, Verrechnungspreise und Verträge rechtzeitig anzupassen.
Fazit
Für die Ertragsberechtigung aus der Verwertung immaterieller Werte kommt es nicht allein auf die rechtliche Inhaberschaft an. Entscheidend ist, welche Konzerngesellschaften die maßgeblichen DEMPE Funktionen ausüben, Risiken kontrollieren und wesentliche Entscheidungen treffen.
Deutsche Steuerpflichtige sollten ihre IP Strukturen, Lizenzmodelle und Entwicklungsvereinbarungen deshalb regelmäßig überprüfen. Eine konsistente Analyse nach § 1 AStG, den Verwaltungsgrundsätzen Verrechnungspreise 2024 und den OECD Verrechnungspreisleitlinien schafft eine belastbare Grundlage für fremdübliche Verrechnungspreise.
So lassen sich Risiken von Einkünftekorrekturen, Nachzahlungen und wirtschaftlicher Doppelbesteuerung frühzeitig erkennen und gezielt reduzieren.
